逃税罪初犯免责制度的解析与实践 | 发现刑辩

作者：艾京皇、曾钰欣

《刑法》第二百零一条第四款的法律性质，长期以来是理论界与实务界争议的焦点，这一问题的厘清直接关系到辩护策略的选择和适用路径的把握。目前主要存在以下两种观点：

该观点认为，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金、不接受行政处罚是逃税罪的构成要件要素，行为人在税务机关催缴后补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，则欠缺构成要件要素，自始不构成逃税罪。换言之，该款将行政处理作为逃税罪的消极构成要件，在行政程序处理完毕后，罪名的构成要件则不完全符合，行为不具备刑事违法性。

该观点认为，《刑法》第二百零一条第四款属于逃税罪的处罚阻却事由，行为人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚只是阻止刑罚权的发动，不影响犯罪本身的成立。张明楷教授即持此立场，认为该款本质上是消极的客观刑事处罚条件，纳税人的行为已经构成犯罪，但由于阻却刑事责任追究型处罚事由的存在，该行为不具备处罚条件，不得进入刑事程序。

从立法原意考察，在《刑法修正案（七）》草案审议过程中，法律委员会一致认为该款是在已构成犯罪的前提下，对符合条件的逃税人给予宽大处理的条款。换言之，立法者从未有意将行政处理吸收为逃税罪的构成要件，而是确立了“构罪不罚”的特殊救济路径。

从法益保护角度观之，行为人以欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，达到法定数额与比例标准时，国家税收征管秩序已遭损害，逃税罪在行为完成时即已既遂。税务机关事后通知补缴税款和滞纳金，给予行政处罚，是对已受损法益的补救措施，不能倒推否定行为的犯罪属性。

从我国刑法理论体系看，将《刑法》第二百零一条第四款解释为处罚阻却事由，符合犯罪构成理论的逻辑结构。犯罪成立与刑罚发动是两个不同层面的问题，犯罪一旦成立即定型化，后续的补救行为影响的是刑罚权的启动，而非对行为本身性质的否定。

这一性质定位对辩护实践具有重要影响。

对已在审判程序中且忽略了逃税罪第四款规定的税务前置处理程序的案件，若持“出罪条款说”，辩护人则可以主张当事人行为根本不构成犯罪，进而追求无罪判决；若持“刑罚阻却说”，则当事人的行为已被评价为犯罪，但可因满足法定条件而阻却刑罚追究，司法机关应终止审理。

值得关注的是，近年来学界尝试从“法益恢复”理论的角度重新审视该条款。该理论认为，行为人的犯罪行为虽已既遂，但在进入司法程序之前，行为人通过主动补救措施使得已被侵害的法益恢复至正常状态，则法律应给予宽宥。在逃税罪中，补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚，恰恰使国家税收征管秩序得以恢复，法益侵害状态得以消除。这一理论为理解第二百零一条第四款，为争取不予追究刑事责任或定罪轻罚方面，提供了新的解释框架，也为辩护律师提供了重要的论证工具，后文会提及该理论的实务运用。

第二百零一条第四款的设立，鲜明体现了我国刑事政策从“严打”向“宽严相济”的转变。立法者打破了过去过度扩大犯罪圈及提高法定刑的传统思路，注重入罪与出罪相结合、从严与从宽相协调。对初犯的逃税行为优先适用行政处罚，仅在行政手段不能达到调整税收关系目的时才动用刑法，充分展现了刑法作为“最后手段”的谦抑性原则。

从经济学角度分析，打击逃税犯罪的核心目标是保证国家税收收入，而非单纯惩罚纳税人。对于经税务机关催缴后主动补缴税款和滞纳金、接受罚款的行为人，如果不追究刑事责任，更有利于巩固税源和扩大税基。

从税法原理分析，逃税行为侵害的是国家依据税法享有的对纳税人财产的请求权，而非国家财产所有权。将罪名从“偷税”改为“逃税”，体现了对私有财产权的尊重与保护。这一名称变更具有深刻的法理意义：税收并非国家固有财产，“逃税”二字准确描述了行为人对法定义务的规避，而“偷税”则隐含了对国家财产所有权的错误预设。

在逃税金额特别巨大的辩护工作中，辩护律师可在法庭上运用这一法理区分，改变个别办案人员仅基于其认知的金额特别巨大，而认为当事人行为非常恶劣的认识偏差。

该条款在税收犯罪治理上设置了一道“行政前置”门槛，强化了税务行政机关在税收征管中的主导地位。社会关系的调整不是到了犯罪界限就一律由刑法接管，而是先强化行政法的调整职能，刑法仅在行政手段失灵时才介入。

这一制度设计有助于缓解征纳矛盾，涵养税源，保护企业正常运营。从辩护视角看，这一制度的核心价值在于为逃税者提供了一条“纠错通道”，鼓励其在刑事立案前主动补救，避免因一时过错导致身陷囹圄。

值得注意的是，该条款在我国刑法体系中具有特殊地位。

有学者指出，这是我国刑法四百多个罪名中唯一一个对于符合犯罪构成要件的行为，以接受行政处罚为由，不予追究刑事责任的条款。

这一特殊性反映了立法者对税收犯罪治理模式的创新性探索。事实上，我国刑法中也存在其他类似的从宽条款，如第三百九十条行贿罪的从宽处罚规定，但均以“可以”而非“应当”的模式设置，且未建立完整的前置处理程序，故在制度构造上与第二百零一条第四款存在本质差异。

正确认识这一点，有助于辩护律师理解该条款的独特价值与限度。

根据《刑法》第二百零一条第四款规定，结合最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称“两高解释”）第三条，适用该条款需同时满足以下条件：

适用第二百零一条第四款的前提是行为人已实施第一款规定的逃税行为，且逃避缴纳税款数额较大（十万元以上）并占应纳税额百分之十以上。若未达到刑事追诉标准，逃税行为仅承担行政责任，不存在适用该款的前提。

需要特别指出的是，该款仅适用于纳税人，不适用于扣缴义务人。扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或少缴已扣、已收税款，数额较大的，依法追究刑事责任，无该款之免责空间。

1.补缴应纳税款

纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，须足额补缴逃避缴纳的全部税款。根据“两高解释”第三条，补缴税款可在规定的期限或批准延缓、分期缴纳的期限内完成。这一规定与《行政强制法》第四十二条相衔接，允许在特殊情况下与税务机关达成分期缴纳的执行协议。

2.缴纳滞纳金

按照税收征收管理法规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金的计算方式在实践中常引发争议，辩护律师可以仔细核对税务机关的计算基数与期间，避免因计算误差导致当事人承担不当负担。

3.已受行政处罚

当事人需实际履行税务机关作出的行政处罚决定，仅收到处罚决定书而未缴纳罚款，不满足“已受行政处罚”的条件。此处应注意，若当事人对行政处罚决定不服，依法申请行政复议或提起行政诉讼，并在复议或诉讼期间补缴了税款和滞纳金，是否影响处罚阻却事由的成立，目前实践中存在一定程度的争议。笔者认为，行政复议、行政诉讼虽不阻却免责，但应暂缓刑事追责程序的进程，只要补缴税款、滞纳金，当事人即以积极的行为进行了法益恢复，理应获得暂时的宽宥，此理解更符合立法目的和实务需求。

虽然《刑法》第二百零一条第四款要求税务机关先行处理，但在某些特殊情况下不必然要求税务机关作出行政处罚。根据《刑法》第八十七条和二百零一条的规定，最高法定刑为七年的逃税罪，追诉期限最长是十年。而《税收征管法》第八十六条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。那么部分逃税行为实施完毕后超过五年的，可以被刑事追诉，但属于“不再给予行政处罚”的情形，税务机关仅能做出追征税款和滞纳金的行政处理。

根据“两高解释”第三条第一款，补缴税款、缴纳滞纳金及接受行政处罚，必须在公安机关立案前完成。若纳税人在公安机关立案后才补缴税款、缴纳滞纳金或接受行政处罚，则已丧失适用初犯免责条款的资格，后续的补救行为仅可作为酌定从轻的量刑情节予以考虑。这一时间节点具有决定性意义，辩护律师在案件早期介入时，必须向当事人充分提示这一风险。

如前所述，第二百零一条第四款的适用主体仅限于纳税人，扣缴义务人不得援引该款免责。在涉及单位犯罪的情况下，逃税罪的直接负责主管人员和其他直接责任人员可随单位一并适用该款，但具体适用中仍有争议。

此外，关于单位犯罪中直接责任人员能否独立适用该款的问题，司法实践中存在不同处理方式。理论上，单位犯罪中自然人的责任源于单位的违法责任，若单位因满足免责条件而免受追诉，相关责任人员亦应随同免责。所以在实际操作中，辩护律师应同时为单位和相关人员争取适用该款，不能想当然地认为单位免责即自然免责。

第二百零一条第四款但书规定，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，不适用免责条款。需注意以下几点：

其一，“五年内”的起算点。自刑事处罚判决生效之日或行政处罚作出之日起开始计算。辩护律师应仔细核对前次处罚的生效时间，若与本次逃税行为实施时间相隔超过五年，则不影响免责条款的适用。

其二，处罚范围。仅限因“逃避缴纳税款”所受的处罚，不包括因虚开发票、骗取出口退税等其他涉税违法犯罪行为所受的刑事处罚或行政处罚。这是“同类限定”解释的必然结论，应在办案中严格区分。

其三，“二次以上行政处罚”应理解为因逃税行为被税务机关处罚两次及以上，不包括其他税务违法行为的处罚。

第二百零一条第四款确立了逃税罪特有的行政前置程序，即税务机关必须依法下达追缴通知，给予当事人纠正纳税行为的机会，仅在当事人拒不补缴税款、拒不缴纳滞纳金、不接受行政处罚的情况下，方可移送司法机关追究刑事责任。这一程序设计的本质，是在行政程序与刑事程序之间建立“过滤机制”，赋予税务机关第一顺序的处置权。

从辩护视角看，这一程序前置为辩护律师提供了多重辩护空间：其一，可主张税务机关未依法下达追缴通知，程序违法，依法不应追究刑事责任；其二，可主张当事人在追缴通知后已按期履行全部义务，依法阻却追诉；其三，可利用税务机关与公安机关之间的程序衔接间隙，为当事人争取时间窗口，尽快完成补缴和处罚义务，以阻断刑事程序的启动。

实践中，一个值得关注的问题是：公安机关立案后，税务机关能否再对该违法行为作出行政处罚？

“两高解释”第三条虽未直接规定，但结合最高人民法院相关指导性意见，刑事程序启动后，国家对同一违法行为的制裁权由司法机关统一行使，行政机关不得再以行政处罚介入。若当事人在刑事立案后判决作出前收到税务机关的处罚决定，辩护律师可主张该处罚程序违法。

司法实践中的一个典型问题是：税务机关未下达追缴通知即直接移送公安机关，或公安机关以其他罪名（如虚开增值税专用发票罪）立案后法院改判为逃税罪，当事人因此丧失适用第二百零一条第四款的机会。

对此，最高人民法院在2025年编写的全国法官培训教材《刑事审判实务》中明确（第262页，人民法院出版社2025年版）：“实践中，有极少数未经税务机关处理而直接进入刑事司法程序的逃税案件，其中不少是因为以其他罪名立案、侦查和起诉的，经人民法院审理后认为应该定性为逃税。对此，司法机关应该依法保障《刑法》赋予逃税人的上述法定权利，在符合不予追究刑事责任的条件时，进入审判阶段的，人民法院应该依照《刑法》第201条第4款和《刑事诉讼法》第16条的规定，终止审理”。

这一救济路径的明确，为辩护律师提供了重要的程序策略工具。在“虚开转逃税”案件中，辩护律师可以及早提出程序违法的抗辩，请求法院在改判罪名的同时，依法保障当事人适用第二百零一条第四款的权利，避免因案件定性变化导致当事人失去“补税免责”的机会。

“两高解释”第三条第二款规定“税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。此处“依法”二字蕴藏着丰富的辩护空间。

根据相关实务分析，税务机关所下达的追缴通知必须符合行为主体合法、程序正当、内容明确等要求。若追缴通知存在主体不适格、内容模糊不清、未依法送达等瑕疵，辩护律师均可主张该通知不具合法性，进而以此为据主张不应追究刑事责任。

第二百零一条第四款的适用具有严格的时效性，时间节点是辩护成败的关键。

辩护律师在接受委托后，应第一时间核实以下事项：

（1）税务机关是否已依法下达追缴通知？

（2）当事人是否已在规定的期限内补缴税款、缴纳滞纳金？

（3）当事人是否已在规定的期限内缴纳罚款？

（4）公安机关是否已经立案？若公安机关尚未立案，则应尽一切努力协助当事人在立案前完成全部法定义务，以争取适用免责条款。

辩护律师应严格审查税务机关的追缴通知是否“依法”下达。包括但不限于：通知的主体是否适格，程序是否正当，内容是否明确具体，送达是否合法有效。若发现程序瑕疵，可作为抗辩理由，主张不应追究刑事责任。

同时，应审查公安机关立案的合法性。若公安机关在税务机关未依法下达追缴通知、未给予当事人合理补救期限的情况下径行立案，辩护律师可向检察机关申请立案监督，或向人民法院提出程序异议。

证明当事人已履行税务处理决定的证据材料，是主张适用第二百零一条第四款的核心依据。

辩护律师应协助当事人收集并妥善保管以下材料：

（1）税务机关的追缴通知书；

（2）补缴税款的缴款凭证；

（3）缴纳滞纳金的凭证；

（4）缴纳罚款的凭证；

（5）税务机关出具的行政处罚决定书及履行证明；

（6）公安机关立案前的时间节点证据。

这些材料的完整性和时效性直接关系到免责条款的适用。

根据案件具体情况，辩护律师可综合运用以下抗辩路径：

第一，实体抗辩。若当事人在公安机关立案前已完成全部税务处理，则主张根据第二百零一条第四款及“两高解释”第三条，依法不予追究刑事责任，请求撤销案件、不起诉或终止审理。

第二，程序抗辩。若税务机关未依法下达追缴通知即移送公安机关，或公安机关未给当事人留出合理的补救时间即立案，可主张程序违法，剥夺了当事人的法定权利，依法不应追究刑事责任。

第三，证据抗辩。若税务机关计算的逃税数额或占比存在错误，未达到刑事追诉标准，可主张案件仅属行政违法，不应进入刑事程序。

第四，性质抗辩。若案件本应以逃税罪定性却以其他罪名（如虚开增值税专用发票罪）立案或起诉，导致当事人丧失适用免责条款的机会，可主张程序错位，请求法院在改判罪名的同时，依法保障当事人适用第二百零一条第四款的权利。

第五，法益恢复理论抗辩。从法理层面，可主张当事人已通过补缴税款、接受处罚使被侵害的法益得以完全恢复，根据“法益恢复”理论，应给予宽宥处理。这一理论论证虽非法定抗辩理由，但在说服法官方面具有重要的辅助价值。

1.关于“五年内”的认定争议。

前次刑事处罚判决生效之日或行政处罚作出之日，与本次逃税行为实施之日的时间间隔超过五年的，不影响免责条款的适用。辩护律师应精确计算时间节点，避免因计算错误而放弃有力的抗辩。

2.关于“已受行政处罚”的认定。

当事人对处罚决定不服提起行政复议或行政诉讼的，是否影响“已受行政处罚”的认定？根据“法益恢复”的理论视角，只要当事人在程序过程中补缴了税款和滞纳金，国家税收征管秩序得以恢复，其处罚阻却事由应依然成立。实务中已有裁判支持这一立场。

3.关于数额巨大逃税是否适用免责。

有观点认为，逃税数额巨大且占比百分之三十以上的，不应适用初犯免责条款。但法律条文未对“数额巨大”设置排除，理论界亦倾向于认为即便数额巨大，只要符合法定条件，仍应适用免责条款。辩护律师在代理此类案件时，应坚持这一立场。

《刑法》第二百零一条第四款所确立的初犯免责制度，是我国税收犯罪治理模式的创新探索，体现了宽严相济刑事政策与刑法谦抑性原则的深度融合。从立法理念看，它将税收犯罪治理从单纯的刑罚威慑转向“多法联动、多措并举”的综合治理模式，在刑法与行政法的制度衔接上实现了重要突破。

对辩护律师而言，该条款既是当事人“悬崖勒马”的重要救济通道，也拓展了涉税案件辩护的实践空间。司法办案人员只有结合个案事实，准确把握条款要件，才能做到既有效惩治犯罪，又切实保障当事人的合法权益。