前 言
《破产法》修订案从一审稿起，增加了关于免征债务减免所得税法条，一审稿表述为“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入”，二审稿修改为“债权人减免债务人的债务，依法免征企业所得税”。从“属于不征税收入”修改为“免征企业所得税”，表述更为严谨准确、符合税法规定，后续税收优惠政策落地更具有可操作性。
一、“不征税收入”与“免征企业所得税”的区别
“不征税收入”与“免征企业所得税”，都是要实现无需缴税的目的，但税法对“不征税收入”有严格定义，重整债务减免不符合该收入定义，也就无法适用对应的减免流程，会导致税收优惠无法落地。
1.“不征税收入”定义及优惠条件。根据《企业所得税法》规定，“不征税收入”为政府补贴性质收入，包括财政拨款、行政事业性收费及政府基金、国务院规定的其他不征税收入。企业适用“不征税收入”政策时，还需要满足三个条件：有政府提供资金拨付的文件、有拨付部门作出的资金使用管理办法、企业对该资金使用进行独立核算。此外，该资金的支出及购买资产形成的折旧摊销，不能在税前扣除。
“不征税收入”政策可以通俗地理解为“专款专用”，所得税核算时不计算该收入，因此达到无需缴纳所得税的效果。而破产重整债务减免，本身并没有现金流的流入与支出，只是应付账款减少，不符合“不征税收入”定义，也就无法满足对应征管流程（无法满足前文提到有资金文件、管理办法及独立核算的条件），导致政策无法落地。
2.“减免企业所得税”具有合理性。《企业所得税法》第四章“税收优惠”列明了可以免征和减征企业所得税的法定情形，申报时通过不计或者减计收入（如国债利息收入、居民企业股息分红等）、加计支出（如研发费用等）调减应纳税所得额，或者直接适用低税率（如小微高新企业等）等方式实现企业所得税的减免。
如债务减免按照“减免企业所得税”方式实行，就可以直接沿用现有减免企业所得税的流程：企业依然确认债务减免的收入，只是在计算应纳税所得额时依据政策将该部分收入予以扣减，调减应纳税所得额。该方式下，从政策内涵到征收流程无需变动，政策落地不需要太多调整，阻力和困难较小。
二、实现路径：从税收立法修订到征管流程调整
现行税法体系并没有减免破产重整企业所得税的规定或政策。如《破产法》修订案表决通过并实施，需要税法及时出台法律或政策，否则该法条可能成为一纸空文，或者出现真空期。
1.税收立法修订。《破产法》二审稿“依法免征企业所得税”中的“依法”，依据的是税收相关法律法规。从实践经验看，与《破产法》类似、由非专门税收法律提出税收优惠政策并实现的，主要存在两种可行路径：修订《企业所得税法》或出台规范性文件。
修订《企业所得税法》：2016年9月1日《慈善法》实施，该法第八十七条第一款规定，企业慈善捐赠支出超过当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。2017年2月全国人大常委会对《企业所得税法》进行修订，在第九条增加了前述“超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”的内容。
出台规范性文件：2022年1月实施的《法律援助法》第五十二条规定，法律援助补贴免征增值税和个人所得税；2022年8月财政部、国家税务总局出台《关于法律援助补贴有关税收政策的公告》，第一条明确对法律援助人员按照《中华人民共和国法律援助法》规定获得的法律援助补贴，免征增值税和个人所得税。
对比上述两种方式，出台规范性文件的方式更为现实、效率更高。目前税法领域的核心立法内容是《税收征管法》的修订，《企业所得税法》并未纳入立法计划。《破产法》已经进入二审阶段，通过出台规范性文件实现所得税减免既可以保证有法可依，操作上也更为现实。
2.征管流程调整。我国企业纳税申报都通过电子税务局办理，因此债务减免的税收优惠政策需要同步对电子税务局相关报表及流程作出调整。在填写企业所得税申报表时，税收优惠收入体现在A100000《企业所得税年度纳税申报主表》的22行“减免税、减计收入及加计扣除”中，需要在22.1子行次填写优惠事项名称，如“破产重整债务减免”，同时需要在《企业所得税申报事项目录》的《免税收入优惠事项表》中增加“破产重整债务减免”项目，并在A107的所得税优惠相关报表增加破产重整债务减免相关明细表，用于专门填写债务减免相关具体内容（如减免金额、破产案件案号等信息）。
三、关于债务减免税收优惠政策的相关争议
关于免征破产重整债务减免企业所得税的建议在业内已经呼吁很久。此次《破产法》修订案首次将其纳入法律修订中，围绕该法条主要产生三个方面的争议，相关内容及对应争议的理解如下：
1.《破产法》作为非税的专门法，是否可以修改税法。事实上，《破产法》修订案并未对税法进行修改，而是“依法”免征企业所得税，并非在《破产法》中直接规定税收减免政策，属于“执行性规定”，即执行税法相关规定，而非“创设性规定”（直接在非税专门法制定税收优惠政策）。
2.对债务人减免会破坏债权人资产损失抵扣的平衡。该观点的背景，是债务减免时债务人缴纳所得税，债权人作为损失抵扣所得税，双方之间一增一减，整体税负平衡。该观点问题在于，整体税负未减少，只是债权人和债务人之间的调解让渡。而破产重整需要的优惠政策，是对整个破产重整业务进行减免。
2021年8月全国人大常委会执法检查组在《关于检查〈中华人民共和国企业破产法〉实施情况的报告》中提出，税收制度对重整激励不足。对债务减免按照法定税率课税，由于一些重整成功的企业未能快速恢复盈利能力，难以在规定期限内承担相应税负，甚至导致重整计划失败。要研究解决企业破产有关涉税问题，对重整企业减免所得征收企业所得税的问题统筹研究，促进重整企业重生。
因此，破产重整业务需要的税收政策是对整体重整业务进行支持，而不是仅在债务人和债权人之间进行让渡调节。
3.债务人可能滥用该优惠政策，恶意筹划减税。事实上，对于同一债务减免，债务人需要就减免金额缴纳25%的所得税，而债权人损失了全部的减免金额，债权人承担的损失更大，其本身具有更高的成本约束。《破产法》已经制定相关法律及流程保障债权人利益，《刑法》已制定“虚假破产罪”，建立起防范及打击虚假破产体系。举重以明轻，该项优惠政策的滥用可以得到规制。
四、政策其他影响
如《破产法》修订案表决通过且配套税收政策同步落地，最直接的影响是债务人得以减负轻装上阵，重整成功率将大幅提升。此外，该政策还有可能对重整实务产生如下影响：
1.债转股价格虚高现象将有所减少。在重整实务中，以股抵债时债转股价格往往高于向投资人的增发价格，其主要原因之一就是要实现100%的清偿率，此时无债务减免，也就无需缴纳所得税。尽管依据未来现金流折现法，预估较高的债转股价格有一定合理性，但是价格虚高、100%的账面清偿率容易导致债权人向保证人主张补偿差额时面临障碍。如果直接适用免征所得税政策，则债转股价格无需虚高，定价会更为合理。
2.出售式重整将会减少。出售式重整模式下，技术、品牌、资产、人员等装入子公司进行出售，母公司按照破产清算程序处置，虽然增加了资产转移至子公司的成本，但该模式同时实现了重整模式下企业重新获得新生的目标，母公司也无需缴纳债务减免所得税的双重目标。如免征债务减免所得税，则出售式重整模式不再具有必要性，重整成本将降低。
3.关于债务减免时间点起算问题争议将得到化解。在现行未免征所得税的情形下，税务机关往往主张《重整计划》批准时即获得债务减免，此时应立即缴纳所得税，实现税款尽快入库；管理人则主张《重整计划》执行完毕时为缴税时点，因为重整计划周期较长，存在重整失败转为破产清算的可能性，而且重整投资款多为分期支付，计划批准之初现金流并不充裕，此时缴税将直接增加债务人负担。如对应所得税得到减免，则该争议将不复存在。
参考文献
1.徐战成、朱珏轶，《非专门税收法律法规中的税收优惠分析》，《中国税务报》2025年5月28日
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