问题的引出
司法拍卖实践中，大量被执行人无力承担或故意逃避相关纳税义务，导致执行陷入僵局。法院出于推动执行的目的，在拍卖公告中的税费承担上多为包税条款模式，即要求买受人承担拍卖过程中全部税费。此类行为无疑加重买受人负担，一直颇具争议，本文以一则最高院再审改判案例为引，对司法拍卖中的税费承担规则浅析如下。
案情简介
2018年8月26日至2018年8月27日，郫都区法院在淘宝网司法拍卖网络平台，对被执行人爱华医院所有的土地及设备依法进行拍卖，金创盟公司以29339060元的最高价竞得案涉土地及设备。后金创盟公司缴纳国有土地使用权出让契税821493.68元，经济合同印花税88元，产权转移书据印花税7188.1元。并取得案涉土地使用权。
2019年6月，爱华医院被法院裁定强制清算，郫都区税务局向爱华医院出具《债权申报表》，税务部门认为爱华医院2009年及以后一直未申报城镇土地使用权税，故追征2009年-2010年城镇土地使用税城镇土地使用税1579094.16元及滞纳金1325236.41元。爱华医院认为依据司法拍卖过程中法院出具的《拍卖公告》所载明的“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担”，金创盟公司应当对上述欠缴税款予以承担，遂诉至法院。
再审裁判要旨
再审法院认为案涉《拍卖公告》的内容实质为合同条款，当事人对合同条款理解存在争议的，应按照文义解释、体系解释、交易规则或者习惯、诚实信用等原则进行解释。
首先，从文义解释上看，《拍卖公告》第六条“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。
其次，从交易规则或习惯来看，执行法院明确要求爱华医院提供案涉土地相关材料，爱华医院也承诺自行承担资料不齐造成的不利后果。但是，爱华医院并未举证其提供了与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况，《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，基于对《拍卖公告》披露信息的信赖，金创盟公司在参与竞买时对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。如若未经特别说明，即要求金创盟公司承担该税费有违诚实信用原则。
最后，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。
再审研析
在上述案件中，最高院紧扣拍卖公告中所载明的买受人需承担税费种类是否包括拍卖之前产生的税费进行阐述，认为拍卖公告中并未载明买受人需要承担拍卖之前产生的税费，故判令买受人无须负担。但事实上，在目前司法实践中，对于由法院确认买受人承担全部税费的此类包税条款，由于违背税费承担法定原则且损害了买受人利益，争议愈加激烈。在包税条款无效论的语境之下，即使上述案件拍卖公告中明确买受人应当承担原本应卖方负担的税费，亦无法对买受人发生效力。
（一）关于司法拍卖税费承担的相关规定
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条规定： 实施网络司法拍卖的，人民法院应当履行下列职责：……（三）确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等；第三十条规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
从上述规定可以看出，司法拍卖过程中的相关税费应当由买卖双方各自依照法律规定予以承担，与此同时该司法解释赋予人民法院在特定情况下确定纳税主体的权利，但并未提及是否允许拍卖主体间对税费承担进行自主约定的相关问题。因此，在实践过程中法院为推动执行程序顺利进行，通常在拍卖公告中载明拍卖过程中的税费由买受人承担，从实际效果来看，此类包税条款确实有利于执行程序的有效推进，但与上述关于税费承担的规定事实上略有矛盾之处。
（二）关于包税条款的相关争议
鉴于包税条款的利弊两面，司法实践中对此类条款的有效性颇具争议，主要存在两种观点：
1. 认定包税条款有效
该观点主要基于意思自治的原则，认为法院拍卖公告是契约双方对款项的负担约定，买受人参与竞买即是对拍卖过程及其结果均予以认可，对自己的竞买行为负责。进一步讲，买受人是在接受公告条款后才实施拍卖行为的，所以拍卖人理应在拍下不动产后缴纳相应税费，并且代缴税款的这一行为既没有让国家的税收收入减少，在执行过程中也没有双方串通以调节纳税为目的的行为发生。
2.认定包税条款无效
该观点认为买方包税条款违反税收法定原则。纳税主体法定是我国税收法定原则中的一个重要表现形式，并且纳税主体有其人身的专属性特征。包税条款违反了法律的强制性规定，据此判定包税条款无效。
上述两类观点在关于包税条款效力的司法案例中均有体现，甚至在最高院作出的判例中都存在截然不同的观点：
（2020）最高法执监32号、（2020）最高法执监232号案认为，拍卖公告设定由买受人承担一切税费，不违反强制性法律规定，也不违背税收法定原则，买受人参与竞拍并成交后对拍卖公告税费设定提出异议，违反诚实信用原则，也对其他参与人不公平，竞买人要求撤销拍卖或要求改变税费承担方式的异议，应不予支持。
（2020）最高法执监421号案认为，通过网络司法拍卖处置财产时，涉及因拍卖本身形成的税费，相应主体应分别承担各自部分税费。执行法院在进行网络司法拍卖时应按照上述规则对各自税费进行公告公示。
对此，笔者认为司法拍卖中买卖双方各自承担相应税费更为妥当。首先，认为包税条款有效的主要观点在于当事人意思自治原则，各方通过约定方式对税费负担进行责任划分。但事实上，税收债权作为公法之债，原则上应依据公法原则之规定，在税收债权债务关系上不得运用私法上意思自治原则进行协商，这也就否决了民事法律行为的渗入空间，私法关系上的意思自治原则不得对抗税法的强制性规定。其次，买方包税条款违反税收公平原则。买受人应当承担法定税种一般仅限于契税及印花税，而国家税收法律政策的价值取向并不是单纯地为了获得财政收入。基于税收公平原则，税负承担要求纳税的形式承担主体与实际承担主体具有高度的一致性，任意约定实际负税人事实上违背了税收基本的公平原则，此外，在拍卖公告中列明由买受人承担一切税费，实际加剧了卖方的强势地位，系在买卖双方交易地位极不平等的状态下达成议定，一定程度上违背了公平合理的原则。
（三）关于司法拍卖税费承担规则的发展趋势
多年来，此类包税条款在司法拍卖实践中运用较为广泛，随着其争议案件逐渐增多，多地法院也相继出台关于禁止人民法院在拍卖公告中规定买受人承担全部税费的相关文件。
1.江苏高院于2017年发布的《关于正确适用<最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>若干问题的通知》明确：在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。
2.湖南省税务局、湖南高院于2021年联合发布的《关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见》明确：人民法院应落实税法关于由相应主体依法承担税费的规定，不得在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。
3. 对于破产财产网络拍卖，司法机关也正在加强监督堵塞漏洞，如北京高院、重庆高院先后出台的《关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》，均规定了须由出卖人负担的税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳。
由此可见，法院已意识到网络司法拍卖当中包税条款的不公及其引发的巨大争议，并通过加强与税务机关的协作，主张依据税法规定确定税费的实际负担者，由买、卖双方各自承担相应的税费。但由于实践做法中应用较广，完全取代此类条款仍有一段长路要走，期待最高院与国家税务总局出台更有力的规范性举措，以此更好践行公平法治精神。
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