发现刑事论坛|| 危害税收征管罪的法条关系梳理
原创 周海浪，范杰 发现律师事务所
发现律师事务所
FX-lawfirm
“全国优秀律师事务所”“全国律师行业先进党组织”“2021年ALB China十五佳成长律所”，连续两年获ALB “年度中国西部律所大奖”提名，是一家致力于为客户解决疑难复杂民商事诉讼、申诉再审、刑事辩护、破产重整等法律服务的大型综合律所。
2019-08-10发表于
收录于合集
编者按：
自发现刑事论坛第一期“虚开发票类犯罪预防、辩护与反思”征文公告发布以来，论坛筹备组已陆续收到来自律师、检察官等法律职业共同体成员提交的专业文章，共同探析虚开发票类犯罪涉及的理论与实践问题，为论坛顺利举行开辟了良好的开端。
发现律师事务所将于近期在公众号陆续推出相关专业文章，以供各方碰撞交流，激发争鸣，启迪思维，共同促进虚开发票类犯罪的预防与辩护，维护国家税收征管秩序和发票管理制度，共同助推良好营商环境的建设。
本期文章来自
“法条竞合，不是构成要件符合性判断的问题，而是犯罪成立后的刑罚法规（法条）的适用问题。”法条竞合本身并不涉及案件事实，它是一个纯粹的“技术操作”问题，“法条竞合是逻辑关系，而不是事实关系。”尽管如此，法条竞合的成立依然需要具备相应条件。“由于构成要件是违法的类型，而违法的实质内容是法益侵害，所以，成立法条竞合的第一个条件理当是指法益的同一性，即不同法条规定的构成要件所要保护的具体法益必须具有相同性。
相反，倘若不同条文的保护法益并不相同，则不可能形成法条竞合关系。”我国传统刑法理论将危害税收征管罪中的具体犯罪的犯罪客体概括为以下5类：
（1）国家的税收征管秩序；（2）国家正常的税收管理秩序；（3）国家出口退税的管理秩序和国家的财产所有权；（4）国家正常的税收征管秩序和国家的发票管理秩序；（5）国家正常的发票管理秩序。
其中，“国家的税收征管秩序”与“国家正常的税收管理秩序”，“国家的发票管理秩序”与“国家正常的发票管理秩序”并无实质区别，理应使用相同的表述，可能合并的应当合并为一类犯罪客体。因此，从传统刑法理论的视角来看，本节犯罪共有两种单一客体、两类复杂客体。如下图所示：
具体罪名 | 犯罪客体 |
①逃税罪②抗税罪③虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪④虚开发票罪⑤逃避追缴欠税罪 | 国家的税收征管秩序 |
骗取出口退税罪 | 国家出口退税的管理秩序和国家的财产所有权 |
伪造、出售伪造的增值税专用发票罪 | 国家的税收征管秩序和国家的发票管理秩序 |
①非法出售增值税专用发票罪②非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪③非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪④非法制造、出售非法制造的发票罪⑤非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪⑥非法出售发票罪⑦持有伪造的发票罪 | 国家的发票管理秩序 |
在暂且承认这一犯罪客体分类具有妥当性的前提下，基于法益同一性的要求，本节具体犯罪之间是否成立法条竞合，只能在具有相同保护法益（犯罪客体）的条文之间进行判断。因此，上述不具有相同犯罪客体的法条之间难以成立法条竞合。
法益同一性仅仅表明刑法条文保护目的竞合，并不意味着其构成要件的内容竞合。判断两个法条之间是否成立法条竞合，还需进一步考察其构成要件的内容在规范意义上是否相同。基于此，本文认为，本节犯罪的法条之间可能存在以下竞合或不竞合的关系：
（一）逃税罪与抗税罪、逃避追缴欠税罪之间均具有交叉关系，亦即其构成要件的内容之间存在部分重合
具体罪名 | 构成要件内容 |
逃税罪 | 采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报 |
抗税罪 | 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款 |
逃避追缴欠税罪 | 采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款 |
具体而言，抗税罪中的“拒不缴纳税款”在逻辑上包含着“不申报纳税”的情形（可能性）；逃避追缴欠税罪中“采取转移或者隐匿财产的手段”包含着“虚假纳税申报”的情形（可能性）。
（二）逃税罪与虚开发票类犯罪之间存在交叉关系，与其他发票类犯罪处于中立关系
虚开发票类犯罪的行为内容即为开具与实际经营活动不符的发票，虚开行为本质上就是一种与事实不符的欺骗行为；而发票作为一种收付款凭证，必然影响应纳税额的计算结果。因此，虚开发票的行为与采取欺骗手段进行纳税申报（逃税罪的构成要件）之间完全存在重合的可能性。
至于其他发票类犯罪，由于其尚未进入“开具发票”的环节，并不必然影响到最终的纳税申报，故应将其他发票类犯罪与逃税罪之间定位为中立关系。当然，这仅仅是从形式逻辑的角度而言，如果放置于具体的案情中，行为人的行为完全可能同时触犯逃税罪和其他发票类犯罪。
（三）虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪存在包容关系
张明楷教授认为：“‘刑法第205条规定以外’属于界限要素，而不是真正的构成要件要素。例如，行为人以为是普通发票而虚开，但客观上虚开的是增值税专用发票的，应认定为本罪（即虚开发票罪——引者注）”这一论述是以“表面的构成要件要素”这一重大刑法理论问题为支撑，其实质是指刑法中的许多条文用语之间存在位阶和包容关系。
需要注意的是，要赞同这种认知，就不应受到税法和税务实践的影响，而应基于刑法的条文表述和形式逻辑的基本要求得出上述妥当结论。上述“位阶和包容关系”的认定，不仅使得刑法条文的关系更为清晰，更能解决司法实践中认识错误、共犯过剩等复杂疑难的问题，因而具有重要意义。
尽管《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪要求“虚开刑法第205条规定以外的其他发票”，形式上与虚开增值税专用发票罪处于对立关系，实则并非如此。
首先，2005年《国家税务总局关于启用增值税普通发票有关问题的通知》规定：“增值税普通发票的格式、字体、栏次、内容与增值税专用发票完全一致……增值税普通发票代码的编码原则与专用发票基本一致”。由此可见，在外观上增值税普通发票与增值税专用发票难说有巨大差异。
其次，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，应税销售行为的购买方为消费者个人的不得开具增值税专用发票，但此种情形完全可以开具增值税普通发票。因此，增值税普通发票的适用范围相较增值税专用发票而言更为广泛。
最后，增值税普通发票虽不具备增值税专用发票的抵扣功能，但抵扣行为并非是在开票环节发生，而是有赖于后续是否实际用于抵扣。因此，不能单纯地认为具有抵扣功能的增值税专用发票与增值税普通发票毫无关联。
基于此，本文认为，从逻辑上分析，增值税普通发票应当包含增值税专用发票。因此，虚开发票罪能够包含虚开增值税专用发票罪。
基于相同的分析原理，本节以下几个犯罪的法条之间依然具有包容关系：
（1）非法制造、出售非法制造的发票罪（第209条第2款）包含非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（第209条第1款）；
（2）非法制造、出售非法制造的发票罪（第209条第2款）包含伪造、出售伪造的增值税专用发票罪（第206条）；
（3）非法出售发票罪（第209条第4款）包含非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（第209条第3款）；
（4）非法出售发票罪（第209条第4款）包含非法出售增值税专用发票罪（第207条）。
（四）购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪与持有伪造的发票罪具有包容关系
根据刑法规定，此处的“非法制造”包括伪造和擅自制造两种情形。伪造发票必然意味着会持有伪造的发票，购买伪造的发票亦会持有伪造的发票，因此可以认为购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪包含持有伪造的发票罪。
综上所述，本节以下犯罪之间存在法条竞合关系：
危害税收征管罪中的法条竞合关系 | |
包容关系 | 交叉关系 |
虚开发票罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪 | 逃税罪与抗税罪 |
非法制造、出售非法制造的发票罪与非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪 | 逃税罪与逃避追缴欠税罪 |
非法出售发票罪与非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪 | 逃税罪与骗取出口退税罪 |
非法出售发票罪与非法出售增值税专用发票罪 | 逃税罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪 |
①购买伪造的增值税专用发票罪②非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪③非法制造、出售非法制造的发票罪与持有伪造的发票罪 | 逃税罪与虚开发票罪 |
[日]井田良：《讲义刑法学·总论》，有斐阁2008年版，第524页。转引自张明楷：《刑法分则的解释原理（第二版）》（下），中国人民大学出版社2011年版，第712页。
参见陈兴良：《口授刑法学》，中国人民大学出版社2007年版，第372页。转引自张明楷：“法条竞合与想象竞合的区分”，载《法学研究》2016年第1期。
胡东飞：《情节加重犯适用研究》，法律出版社2017年版，第104页。
参见高铭暄、马克昌主编：《刑法学（第八版）》，北京大学出版社、高等教育出版社2017年版，第426——437页。
已经失效的最高人民法院 最高人民检察院《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》（1992年3月16日法发<1992>12号高检会<1992>5号）曾规定：“抗税通常采用的手段有：拒绝按照税收法律、法规缴纳税款、滞纳金；以各种借口拖延不缴或者抵制缴纳税款；拒绝按照法定手续办理税务登记、纳税申报和提供纳税资料；拒绝接受税务机关依法进行的税务检查；冲击、打砸税务机关，殴打、污辱税务人员（包括税务助征员、代征员）等。”
张明楷教授认为：“中立关系，即从法条的文字表述及内容看，二者之间不存在上述三种关系（即对立关系、包容关系、交叉关系——引者注），但一个行为可能同时触犯这两个法条。例如，故意杀人罪与故意毁坏财物罪是互不相干的两个犯罪，但故意杀人行为完全可能同时触犯故意毁坏财物罪（如刺杀行为同时毁坏了被害人身着的价值数额较大的西服）。”参见张明楷：“法条竞合与想象竞合的区分”，载《法学研究》2016年第1期。
张明楷：《刑法学（第五版）》，法律出版社2016年版，第817页。
参见张明楷：“论表面的构成要件要素”，载《中国法学》2009年第2期。
法治是最好的营商环境。推动社会法治建设，助力营商环境改善是法律人共同的责任。值此发现书院四周年庆典之际，发现律师事务所将于2019年8月11日下午在成都市新华宾馆举办以“虚开发票类犯罪的预防、辩护与反思”为主题的发现刑事论坛。
本次论坛得到了实务、理论界的大力支持，来自四川省高级人民法院、四川省公安厅、四川省税务局、四川大学、成都市检察院、上海市律协会等多家单位的专家、学者及实务界人士将齐聚一堂，共话此题。届时，公安人员、检察官、法官、税务人员、学者及律师等专业人士将对虚开发票类犯罪的理论与实务问题进行主题分享、沙龙研讨，共商犯罪预防与辩护之策，共研优化营商环境之计，共筑公平正义的法治梦想。
我们诚挚邀请您拨冗出席、莅临指导！
席位有限，如需参会请尽快点击文末“阅读原文”报名。
蜀ICP备：17000577号-1