发现刑事论坛||对虚开增值税专用发票罪犯罪构成的理解
原创 王子涵 发现律师事务所
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2019-08-10发表于
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本期文章来自
王子涵：发现律师事务所实习律师
《对虚开增值税专用发票罪犯罪构成的理解》
虚开增值税在司法实践中的案件数量较大且呈现持续上升的趋势，因此正确理解本罪的犯罪构成显得十分重要。本文基于裁判者对虚开增值税专用发票罪的理解，就司法实践中对本罪犯罪构成易产生争议的部分进行分析。
一、对本罪犯罪客体的理解
司法实践中对本罪的犯罪客体是简单客体还是复杂客体存在不同的认识。部分人认为本罪的客体是简单客体，即违反了国家对增值税专用发票的管理秩序，部分人认为本罪的客体是复杂客体，即违反了国家对增值税专用发票的管理秩序，同时危害了国家对应纳增值税的税收利益。在张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票案中，张某强与他人合伙成立某个体企业，因该企业是小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以其他企业名义与购货单位签订合同，该企业为购货单位开具增值税专用发票53张。本案一审判决认定张某构成虚开增值税专用发票罪，一审法院将该案逐级报最高人民法院核准。最高院经复核认为，张某强一其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。本案张某强的行为虽违反了国家对增值税专用发票的管理秩序，但未造成国家税收利益减损，不构成犯罪，故本罪的犯罪客体是复杂客体，包括国家对增值税专用发票的管理秩序以及国家对应纳增值税的税收利益。
二、对本罪犯罪主体的理解
《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪规定：“单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。”《刑法》第205条说明本罪既有可能是自然人犯罪，也有可能是单位犯罪，以下针对本罪的单位犯罪情形进行分析。
子公司与分公司能否成为本罪的犯罪主体。子公司是可以独立承担民事责任的法人，故子公司可以成为本罪的犯罪主体。依据《全国法院审理金融犯罪案件最高人民法院工作座谈会纪要》的规定，“以单位的分支机构或者内设机构、部门的名义实施犯罪，违法所得亦归分支机构或者内部机构、部门所有的，应认定为单位犯罪。”分公司不具备独立的法人资格，无法独立承担民事责任，但该分公司符合上诉情形可以成为本罪的犯罪主体。
法人在何种情形下可以成为本罪的犯罪主体。法人独立于股东，拥有自己的决策机构，能够独立形成意思表示，当法人的行为是通过其决策机构独立作出时，该法人可以成为本罪的犯罪主体。
法人在何种情形下不被认定为本罪的犯罪主体。依据最高法《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条，“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”实践中的暴力虚开行为是指行为人通过设立空壳公司虚开发票，利用营改增后过路费、过桥费可作为抵扣凭证获取非法利益。用于暴力虚开的企业存续期一般二到三个月，增值税专用发票中记载的开户行是虚假账户，企业法定代表人、财物人员的信息同样是虚假的。故该类企业设立的目的不是从事生产经营活动，而是为犯罪分子进行虚开增值税专用发票罪的违法行为提供便利，该类法人不被认定为本罪的犯罪主体。
三、对本罪主观方面的理解
司法实践中对本罪是否要求行为人具有骗取国家税款的特定目的存在争议。增值税具有凭票抵扣税款的功能，实践中不法分子利用该功能以套取国家税款为目的虚开增值税专用发票。1995年10月30日全国人大常委会出台《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该规定将虚开增值税专用发票、伪造或出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为认定为犯罪行为。在该文件出台时，上述行为均以骗取国家税款为目的。在该规定出台后，实践中逐渐出现不以骗取国家税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，其真实目的是对外展示该企业优秀的业绩，从而在商业竞争中取得优势。
《刑法》第205条的条文表述中未写明本罪的犯罪目的。一方面《刑法修正案八》在制定时参考了之前全国人大常委会出台的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定在制定时默认行为人具有骗取国家税款的非法目的；另一方面司法实践中大量的虚开增值税专用发票行为的目的就是骗取国家税款。
司法审判中也可佐证本罪包含骗取国家税款的这一特定目的。2001年福建高院就泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案向最高法进行请示，最高法认为被告松苑锦涤实业虚开增值税专用发票犯罪的目的是通过显示公司实力以获取在外商谈判中的有利地位，而不是为了抵扣税款，故被告松苑锦涤实业的行为不构成本罪。
四、对本罪数额的理解
《刑法》第205条规定的罪名是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，本罪存在三种犯罪行为，虚开增值税专用发票的行为、虚开用于骗取出口退税发票的行为以及骗取用于抵扣税款发票的行为。本文不讨论虚开用于骗取出口退税发票的行为，其余两种行为在数额认定上存在不同的认定方法。
就虚开增值税专用发票罪而言，行为人仅仅虚开增值税进项税额或者仅仅虚开增值税销项税额时，将数额认定为虚开的数额即可。倘若行为人既虚开增值税进项税额，又虚开增值税销项税额时，司法实践中对数额认定存在分歧，产生三种意见。第一种意见认为虚开数额是进项数额与销项数额之和，第二种意见认为虚开数额是销项数额，第三种意见认为虚开数额是进项数额与销项数额中较大的数额。
就虚开用于抵扣税款发票罪而言，行为人仅为他人开具增值税专用发票或行为人仅让他人为自己开具增值税专用发票，将数额认定为抵扣税款的数额。行为人既为他人开具增值税专用发票，又让他人为自己开具增值税专用发票时，虚开数额是两次抵扣税款之和。
关于本罪认定数额的标准。1996年，最高法制定了《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号），以下简称《增值税解释》，该解释就本罪认定数额的标准进行规定。2002年，最高法制定了《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号），以下简称《出口退税解释》，该解释就虚开用于骗取出口退税罪的数额标准进行规定。《增值税解释》第一条规定：“虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大。”《刑法》第205条规定：“虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”这意味着依据《增值税解释》的规定，虚开税款数额50万元以上的会被判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。《出口退税解释》第三条规定：“骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的数额特别巨大。”《刑法》第204条规定：“数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。”这意味着依据《出口退税解释》的规定，虚开税款数额250万元以上的同样会被判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。以上说明《增值税解释》的规定已明显滞后。
2018年最高法发布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》。该通知第一条规定：“人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。”该通知第二条规定：“在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行。”该通知避免了类似犯罪之间出现量刑明显失衡的问题。
五、对本罪共同犯罪的理解
《刑法》第205条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”行为人为他人虚开具增值税专用发票的行为，从另一方面讲是受票方让行为人为受票方虚开增值税专用发票，行为人与受票人均构成本罪，但二者是对合犯，不具有共同犯罪的故意，不应被认定为本罪的共同犯罪。因此只有在行为人基于共同的故意共同实施为他人虚开增值税专用发票的行为或者共同实施让他人为自己虚开增值税专用发票的行为时，才可以被认定为本罪的共同犯罪。
综上，本罪在立法上特殊的历史渊源及立法的滞后性导致对本罪犯罪构成理解上产生分歧。对本罪的理解不应当照搬法条、机械适用，而应当结合本罪的历史渊源及滞后性灵活掌握。
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