发现刑事论坛||关于虚开增值税专用发票罪的几点思考

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2019-08-10发表于

收录于合集

编者按：

自发现刑事论坛第一期“虚开发票类犯罪预防、辩护与反思”征文公告发布以来，论坛筹备组已陆续收到来自律师、检察官等法律职业共同体成员提交的专业文章，共同探析虚开发票类犯罪涉及的理论与实践问题，为论坛顺利举行开辟了良好的开端。

发现律师事务所将于近期在公众号陆续推出相关专业文章，以供各方碰撞交流，激发争鸣，启迪思维，共同促进虚开发票类犯罪的预防与辩护，维护国家税收征管秩序和发票管理制度，共同助推良好营商环境的建设。

本期文章来自

甘哲楚：发现律师事务所专职律师、刑事业务委员会委员、公司治理与股权交易业务委员会委员

《关于虚开增值税专用发票罪的几点思考》

背景：1995年10月30日全国人大常委会发布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》之中，关于虚开增值税专用发票罪的罪状描述简单，未规定要以骗取国家税款为目的和客观上造成国家税款损失作为犯罪构成要件。1997年刑法修订时，也未对罪状进行详细的说明，依旧认为本罪属行为犯，即只要虚开达到一定数额，就构成本罪，但这已明显不符合当前经济发展的需要。在当前的市场经济发展状况下，对虚开增值税专用发票的理论和实践探讨具有极强的现实意义。

一、“以骗取税款为目的”是否为虚开增值税专用发票罪之必备要件

（一）肯定是。清华大学张明楷教授认为虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙双方以相同数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定本罪。又如，行为人为了虚增公司业绩，所虚开的增值税专用发票没有抵扣联的，不应认定为本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。(张明楷教授《刑法学》第五版，P816，法律出版社)。

陈兴良教授也认为：“虚开发票是目的犯, 只要没有抵扣税款的目的, 即使在客观上实施了虚开发票的行为也不构成本罪。而且, 这里的抵扣税款, 由于是不应抵扣而抵扣, 因而是一种骗取税款的性质。如果行为人客观上有虚开行为并且已经抵扣税款, 但主观上不具有非法占有税款的目的, 仍然不能构成本罪。”“因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的, 其主观恶性和可能造成的客观损害, 都可以使得其社会危害性程度非常之大。因此, 《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件, 但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。”（“不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究”，载《法商研究》）。

（二）否定说。该种观点认为一般而言，行为人主观上都是以营利为目的，但法律上并未规定以营利为目的是构成本罪在主观方面的必备要件。因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪。（周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，人民法院出版社）。

上述两种观点，“肯定说”更具有合理性。

二、司法实践中的问题

（一）定罪方式简单粗放。因《刑法》第205条使用了简单罪状形式，字面上看只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，不管其主观上是否有抵扣税款的目的，客观上是否已经完成了骗税或抵扣税款的行为，都构成虚开增值税专用发票罪。这种行为犯的观点在曾在相当时期和地域影响着司法实践，且至今仍有广泛市场。

虚开增值税专用发票罪的定罪和量刑应比照结果犯标准。这样才符合刑法的谦抑性,不会造成打击面过广。

（二）量刑尺度相对单一。针对虚开、代开等行为，仅从虚开、代开的数额这一个维度去考量。目前《刑法》和《发票管理办法》对虚开行为的处理及处罚，皆取决于虚开金额的大小，而未与是否造成国家税款的损失及损失大小相联系，量刑尺度显得单一。

因此，在量刑上，应充分考量行为人的主观目的，客观上有无造成国家税款损失的可能，以及实际造成税款损失大小。并结合犯罪预备、中止、既遂、未遂等犯罪形态，以形成合理的量刑机制。

上述司法实践中的问题虽然曾经广泛存在，但经过法律理论界和实务界人

士不断努力推进，这种状况已经有了较大改善。比如：

1.最高人民法院《刑事审判参考》刊载的《被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案》肯定了虚开增值税专用发票是目的犯。对于构成虚开增值税发票罪是否以偷、骗税为目的，如果没有上述目的，则不构成本罪。

2.2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理

经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的。

从以上材料可以看出司法实务界人士为本罪定罪量刑机制的合理化做出的巨大努力。

三、司法实践中应摒弃形式上的“三流一致”要求

“三流一致” 是《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192 号）的要求，这种要求当时的经济条件下具有其合理性。但在2016 年5 月全行业营改增后，再完全采用“三流一致”的认定标准则显得不合时宜，与我国经济发展现状不相适应。三流一致：即资金流、货物流、发票流，三流一致才能抵扣。但“国税发〔1995〕192 号”施行后的二十几年正是我国经济高速发展的二十几年，“三流一致”已经无法适应我国日新月异的商业模式及交易方式。比如：交易各方为节约成本，采取指示交付、委托关联方或第三方付款等现象大量存在。这就导致在现实的大量交易中很难再完全符合“票、货、款”三流直接一致的理想化模型。市场经济条件下交易的便捷性和多样性使得票、款、货的流向难以保证高度一致。又如，为节约交易成本，商贸公司采购的货物可能直接运往下家或口岸，货款可能由第三方支付或背书，关联企业、债务人的货物确有可能由关联第三方销售并开票，上家买入的货可能不是上上家出票的，但下家却是实实在在从上家买货、取票、付款，这在形式上并不符合“三流一致”的要求，但在实质上却并未违背“三流一致”。如果机械地以形式上的“三流一致”为认定标准，则大量真实合法的商品交易都可能被认定为存在虚开行为。

“三流一致”更多强调了形式外观的合法性，在现有经济发展水平下，机械遵守“三流一致”已经不能满足不断变化的商业形态和模式，无法适应经济发展的需要。对“三流一致”应进行实质性审查、考量。法律具有天然的滞后性，法律从制定出来那一刻就已经落后于社会的发展，这是公论。更何况，国税发〔1995〕192 号文件的施行至今已经20几年。因此，虚开增值税专用发票罪不宜作为行为犯，而应按结果犯处理，并结合其主观目的和给国家实际造成的税款损失予以处罚。

又如，建筑行业中，不少建筑周转材料供应商都是个体户，从纳税主体上讲属于小规模纳税人，没有资格出具增值税专用发票，这样就使得作为一般纳税人的买方无法获得增值税专用发票以抵扣税款。在此情形下，卖方可能应买方的要求找第三方公司开具增值税专用发票。显然，按《刑法》第205条规定，这属于虚开中为他人代开的行为，依法应受到刑事处罚。但若以实害结果而言，这属于如实代开，买方并没有使国家税款遭受损失，其只是抵扣了本应抵扣的部分税款。因此，增值税专票的“三流一致”不应仅仅局限于形式上的一致，更应该考量在实质上一致。即是说，应该结合行为人主观上有无虚开的目的，以及客观上有无造成国家税款的流失，以此综合予以认定。

在司法实践中，不再机械地适用“三流一致”已成为相当一部分人的共识。更多地考量行为人的主观目的和客观上对国家税款造成的损失，以此作为定罪量刑的依据，而不是将具有虚开表征的行为一刀切地认为构成本罪。2004年11月24日至27日最高人民法院在苏州市召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上倾向性意见认为虚开增值税专用发票行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

此外，对于挂靠开票、粉饰业绩、壮大经营规模、变名销售（须与拟变名品类税率一致）等不以骗取税款为目的虚开行为，且客观上也不可能造成国家税款的实际损失。应将这些税法上的“虚开”，与刑法上的虚开增值税专用发票行为相区别。这样才符合立法时的初衷和刑法的基本原则。对于受票方，还应适用善意取得制度，只要受票方尽到合理注意义务，属善意取得，即使上家系虚开，受票方也不应承担责任。

正确认定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票案件的数额，离不开我们前面对这一罪名的本质特征的分析。

2018年12月4日，最高人民法院发布了第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中，第一个案例为“张某虚开增值税专用发票案”。最高院在该案例中明确了一个意见，即“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。该典型案例为司法实践起到了明确而良好的指引作用。

在虚开增值税专用发票罪案件的司法实践当中，一直存在巨大分歧和争议。比如，有认为“虚开即构成犯罪”的观点，也有认为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪”的观点。实务界也因此存在着对虚开增值税专用发票罪是“行为犯”“目的犯”“结果犯”的争论。而同样的行为，同样的情形，可能在某些法院的判决中认为构成了虚开增值税专用发票罪，而另一些法院则判决认为不构成犯罪，出现了大量同案不同判的情况。

在学术界和司法实务界的推动下，全面考量行为人的主观目的，并结合给国家实际造成的税款损失，将“是否具有骗取国家税款的目的，是否造成国家税款的损失及所造成损失的大小”作为定罪、量刑的裁判依据终将成为共识。也只有这样，方能在真正意义上避免同案不同判，实现罚当其罪，最终实现法治对民营经济的保驾护航作用。

法治是最好的营商环境。推动社会法治建设，助力营商环境改善是法律人共同的责任。值此发现书院四周年庆典之际，发现律师事务所将于2019年8月11日下午在成都市新华宾馆举办以“虚开发票类犯罪的预防、辩护与反思”为主题的发现刑事论坛。

本次论坛得到了实务、理论界的大力支持，来自四川省高级人民法院、四川省公安厅、四川省税务局、四川大学、成都市检察院、上海市律协会等多家单位的专家、学者及实务界人士将齐聚一堂，共话此题。届时，公安人员、检察官、法官、税务人员、学者及律师等专业人士将对虚开发票类犯罪的理论与实务问题进行主题分享、沙龙研讨，共商犯罪预防与辩护之策，共研优化营商环境之计，共筑公平正义的法治梦想。

我们诚挚邀请您拨冗出席、莅临指导！

席位有限，如需参会请尽快点击文末“阅读原文”报名。