摘 要
2024年1月15日，《国家税务总局关于修改<中华人民共和国发票管理办法实施细则>的决定》公布，修改后的发票管理办法实施细则于2024年3月1日起施行，其中对虚开发票做了明确界定。紧接着，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》并于2024年3月20日起施行。行政、司法先后对发票及税收管理作出新的规制，在这些新的规制下本文拟对虚开发票的行政责任与刑事责任的界定再次进行探讨。
一、虚开发票的定义
《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第二十一条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”
由该条文可以得出虚开发票的四种情形，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开，而虚开的指向皆是“与实际经营业务情况不符”。
那么什么是“与实际经营业务情况不符”呢？
新规《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十九条：“《发票管理办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：(一)未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票；(二)有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。”
其中，“未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票”是指在没有真实交易的情况下，开具发票或接受虚开的发票，实践中，这种情形一般指无货虚开或暴力虚开。
“有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符”指所开具或接受发票的名目或交易项目等与真实交易的情况不相符。实践中，一般指有货虚开，即虚开发票中载明的信息与实际情况不一致。
二、虚开发票的法律责任
（一）虚开发票的行政责任
《发票管理办法》第三十五条：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
根据《发票管理办法》的规定，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，不论虚开金额的多少，均属于虚开行政违法行为。
从法益侵犯的角度出发，我们认为虚开发票侵犯的法益，一方面是国家发票管理秩序，另一方面是国家税收征管制度。
如果虚开发票的行为仅仅破坏了国家发票管理秩序，但没有实际破坏国家正常的税收活动，我们认为应当属于一般的行政违法行为，可由税务机关给予行政处罚而不科以刑罚。
（二）虚开发票的刑事责任
1、虚开增值税专用发票罪
《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”
2、虚开增值税专用发票罪的立案标准
本次最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下简称《税收征管司法解释》）第十一条规定：“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。”
在《税收征管司法解释》出台之前，虚开增值税专用发票罪的立案标准为“虚开的税款数额在10万元以上或者造成国家税款损失数额在5万元以上的”，本次新出台的《税收征管司法解释》将虚开增值税专用发票罪的立案标准统一为“虚开税款10万元”。
3、虚开发票罪
《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一规定：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
本条是关于虚开普通发票的定罪量刑规定，增值税专用发票与普通发票的差异在于增值税专用发票具有抵扣税款的功能，而普通发票与税款抵扣之间并没有必然的联系，故而虚开发票罪并不以造成国家税款损失为构成要件，只要达到“情节严重”的标准，即可能被认定为虚开发票罪。
三、行政虚开与刑事虚开的界定
2020年7月22日，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第六条“……注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
可以看出，司法机关和税务机关对虚开行为的认定标准不同，在虚开行政违法行为之上，虚开增值税专用发票罪的构成还需具备“国家税款损失”和“骗抵税款目的”两个条件。而税务机关认定行政虚开仅看虚开这一行为，行政处罚时不需以具有骗税目的和造成税款损失为前提。
本次新发布的《税收征管司法解释》进而明确规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
实践中，虚开的原因多种多样，根据司法实践来看，以下情形可能不构成虚开增值税专用发票罪：
1、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，可不构成虚开。
根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的规定，以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于该公告规定的情形，不属于虚开。
2、为虚增营业额，相互对开或环开增值税专用发票的行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票罪。
3、为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。
上述虚开行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失，可不应以虚开增值税专用发票犯罪论处，但仍不影响税务机关对其进行行政处罚。
四、结语
相对于刑法上虚开发票的范围，行政法上虚开发票的范围是比较宽泛的。司法机关与税务机关在虚开发票的认定标准上不同，刑法中虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件与《发票管理办法》中虚开发票违法行为的构成要件亦不相同。若虚开违法行为未达到构成虚开罪要件的，并不影响税务机关对其进行行政处罚。
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