摘 要
新《公司法》要求有限责任公司注册资本五年内缴足，部分公司启动减资。另根据规定，公司减资应公示45天，新法后直接启动减资的公司公示期现基本已届满。保证减资的合法进行，依法进行税务筹划，避免涉税风险，正是此类企业的迫切需求。本文旨对股东减资以及减资弥补亏损过程中涉及到的股东个人所得税和企业所得税问题进行分析，以为本所客户在减资过程中的涉税事务处置提供参考。
注：本文所指的个人和企业均指居民个人和居民企业。
关键词：公司减资；个人所得税；企业所得税
一、自然人股东减资，视同股权转让进行税务处理
自然人股东减资的税收管理主要依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号文”）和《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号，以下简称“41号文”）的相关规定。
41号文第一条规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。”
不同情形下自然人股东减资的税务处理方式也不尽相同，具体如下所述：
（一）股东减资时未取得收益，无需纳税
公司亏损状态下，且股东减资时取得的资产未超过投资本金，相当于未收回全部投资成本，属于投资损失，股东不会产生所得，也就无需缴纳个人所得税。
《公司法》第二百一十条第四款规定：“公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司按照股东实缴的出资比例分配利润，全体股东约定不按照出资比例分配利润的除外；股份有限公司按照股东所持有的股份比例分配利润，公司章程另有规定的除外。”
如果全体股东或者公司章程约定按照实缴出资比例分配利润，股东减少认缴资本，未取得任何股权对价款，不需要缴纳税款。
（二）股东减资时取得收益，需进行纳税申报
认缴出资股东减资，如果全体股东或者公司章程约定未实缴出资也可以享受利润分配，股东减少注册资本，取得对应收益，自然人股东就减资取得的资产在扣除初始投资成本（认缴出资下初始投资成本为0）后的部分需要按“财产转让所得”20%税率计算个人所得税。
实缴出资股东减资，取得对应收益在扣除初始投资成本后按照“财产转让所得”20%税率计算个人所得税。
二、法人股东减资企业所得税处理
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号文”）第五条规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”
该规定将法人股东减资取得的资产分为三部分：
第一部分为初始出资的部分，即实际缴纳出资的部分，属于投资收回，不需要缴纳企业所得税；
第二部分为被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，属于股息所得，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条之规定，企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；”故居民企业的股息所得免征股息红利企业所得税；
第三部分为投资企业从被投资企业撤回或减少投资时取得的资产扣除前两部分后剩余的资产，属于投资资产转让所得，需缴纳企业所得税。
为更加详细说明法人股东减资时企业所得税的计算方法，笔者列举如下案例：
A公司于2017年7月向B公司投资500万元，成为该公司的股东，并持有该公司10%的股权比例。2020年12月，A公司将其持有B公司10%的股权比例进行减资。减资时B公司账面累计未分配利润和累计盈余公积合计为1600万元，若A公司实际收回现金800万元。A公司收回的800万元中：500万元为其投资收回的部分，无需缴税；1600万元*10%=160万元，为股息所得，居民企业免征企业所得税；800万元－500万元－160万元＝140万元，为投资资产转让所得，需并入公司应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
三、弥补亏损减资的税务处理
（一）减资补亏的内在逻辑
新《公司法》第二百一十四条第二款规定：“公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。”第二百二十五条第一款规定：“公司依照本法第214条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。”
公司减资弥补亏损仅是公司内部财务数据上的调整，究其本质是公司所有者权益科目内部调整，具体表现为通过减少实收资本，来弥补亏损。
为了更加直观的理解其中的逻辑关系，笔者将通过公式进行说明：假设A公司注册资本为500万（实缴），公司亏损300万，不考虑其他因素情况下，所有者权益（200万）=实收资本（500万）+未分配利润（-300万）；公司通过减少实收资本弥补亏损，从实收资本中拿300万给未分配利润，实收资本变成了200万，未分配利润变成了0，此时所有者权益（200万）=实收资本（200万）+未分配利润（0）；从公司账面上来看，公司不存在亏损，所有者权益并没有变化，仅仅是所有者权益科目内部发生变动。
（二）减资补亏的税务处理
新《公司法》第二百二十五条第一款规定，通过盈余公积金和资本公积金仍不足以弥补亏损的，可以通过减少注册资本弥补亏损。
公司处于亏损状态下，弥补亏损是否涉税呢？
新《公司法》第二百一十条规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。
因此可以看出，任意公积金和法定公积金均属于从税后利润提取形成，属于税后利润的组成部分，用其弥补亏损，不会产生企业所得税问题。
那么通过减少实收资本弥补亏损是否涉税呢？
税务实践中有两种观点，一种观点认为减资补亏不涉及应纳税所得额的计算，这种减资为简易减资，公司净资产未发生变化，仅需到工商登记机构办理变更登记即可；另一种观点则认为减资补亏涉税，其原因在于，减少注册资本弥补亏损在税务上的逻辑为：股东减资应该视为股东收回资本，股东将收回的资本重新支付给企业形成企业所得，再用企业所得弥补亏损，故减资补亏涉及到股东收回资本产生所得税和企业收入产生企业所得税。
对于股东收回资本的部分，法人股东应按34号文第五条进行纳税申报，个人股东应按41号文进行纳税申报。对于股东支付给企业形成企业所得的部分，根据34号文第五条第二款规定：“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”
投资企业从被投资企业撤回或减少投资，被投资企业减少实收资本的，若未向投资者支付对价，企业用减少的实收资本弥补以前年度亏损，应按照《中华人民共和国企业所得税法》第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”的规定，将减少的实收资本确认收入，计算企业所得税。
四、税务风险
（一）申报股权转让收入明显偏低，税务机关有权对股权转让收入进行核定
若自然人股东减资过程中申报个人转让所得为零或者以明显偏低的价格转让股权且无正当理由的，有可能被税务机关视为股权转让收入明显偏低，税务机关有权对转让收入进行核定，计算缴纳个人所得税。
67号文第十一条规定：“符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；（四）其他应核定股权转让收入的情形。”
因此可以看出，若自然人股东在减资过程中申报个人转让所得为零或者转让收入明显偏低，税务机关有权对转让收入进行核定，导致税负上升，公司股东在减资过程中应注意避免因此产生的税务风险。
（二）法人股东未实缴出资部分所得的利润分配不计入股息所得
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：“企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益……为免税收入。”
在计算股息所得时，初始出资部分的价值相对固定，法人股东当然希望将更多的减资所得资产计入股息所得中，因此进行股息所得的确认时，部分企业认为应当以其减少的出资额占注册资本的比例计算股息所得。
但34号文第五条明确规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”
法人股东未实缴出资的部分所得的累计未分配利润和累计盈余公积不构成股息所得，若法人股东在减资时未减少实缴资本，则股息所得为0，相应收入应当依法纳税。
五、结语
以上为笔者对公司减资过程中涉及到的个人所得税和企业所得税问题的粗浅认识，相应观点仅做参考，若有疏漏，欢迎批评指正。
声 明
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