发现刑事论坛||浅谈虚开发票类案件的相关基础概念
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2019-08-08发表于
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2019年7月31日，公安部召开新闻发布会，通报公安机关联合税务等部门共同打击整治涉税违法犯罪工作情况：2018年以来，全国公安机关共立涉税犯罪案件2.28万起，涉案金额5619.8亿元。同时，从裁判文书网公开的涉税案件大数据显示，2018年以来，人民法院审理虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪5690件、虚开发票罪471件。
由此可见，虚开发票类犯罪已经成为高发案件，给律师辩护业务带了新的契机。但是，虚开发票类犯罪作为涉税案件的一种类型，有不少律师接手该类案件后，由于对税务知识缺少认识，而不能很好的理解虚开发票类犯罪背后的逻辑。笔者撰写本文的用意，便是梳理涉税发票的相关基础概念，帮助辩护律师代理此类案件时有更全面的理解。
一、发票的概念、作用和类型
（一）发票的概念
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条的规定“发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”。据此定义，发票只是一种收付款凭证，那为何虚开发票会成为司法中重点打击的犯罪类型？全面认识该问题的前提是对税收体系和征管措施有所认识。
（二）发票的作用
在我国现行税收法律体系中，存在名目繁多的税种，诸如增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、房产税、车辆购置税等等。其中，增值税的征税对象为“销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物”。对比来看，是否发现了，发票主要就是为了增值税的征管而采用的手段？当然，发票除了作为增值税征管的重要手段，同样会在车辆购置税、房产税等税种的征管中发挥作用。
就当下的税收现状，从量上来看，由增值税征得的税款，大约可以占到当年税收总额的四成；从质上来看，增值税又是计算和征收城建税、教育费附加、地方教育费附加等税种的基础。发票作为增值税征管的重要手段，虚开发票作为一种破坏发票管理体系的行为，相当于破坏了增值税征收管理体系。
（三）发票的类型
按照是否可以凭票抵扣税款进行分类，可以将发票分为可以凭票抵扣和不可以凭票抵扣两种类型。
可以凭票抵扣销项税额的发票主要包括：增值税专用发票、机动车销售统一发票、销售房地产统一发票等。该类发票通常一式多联，专门有一联“抵扣联”。该类发票的开具和接受主体，通常均要求具有增值税一般纳税人资格，小规模纳税人不能开、不能向自然人开。
不可以凭票抵扣销项税额的发票主要包括：增值税普通发票、商业零售统一发票、商业批发统一发票等。该类发票通常是针对商品、劳务、服务等在流转环节的末端，即面对最终消费者时发生流转而开具的发票。除此之外，是针对开票主体因主体身份要求不达标而采用的限制措施。
二、税款损失的计算
根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，在虚开发票类犯罪中，主要有两种虚开发票的类型，一种是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税的发票、用于抵扣税款的发票；另一种是虚开除上述类型以外的发票。
（一）虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的税款损失的计算
增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，均有一个共同特点，就是可以直接凭票抵扣或退还增值税。在计算上述发票造成国家税款损失时，首先需要了解增值税的两个基本特点：一是价外税，二是流转税。以及征收管理中的两个基本规则：一是凭票抵扣，销项减进项即为应纳增值税；二是层层抵扣，卖家的销项即为买家的进项。
例如：甲向乙开具一张增值税专用发票，注明的价款100万、增值税16万。此时，对甲来说，销项税额16万元，若无其他进项税额，那么甲应当缴纳的增值税即为16万元。对乙来说，进项税额为16万元，若乙存在其他销项税额32万元，那么乙应当缴纳的增值税即为16万元。由此可见，如果甲乙双方均正常经营、正常申报纳税，即使在甲乙双方不存在真实交易而虚开增值税专用发票的情况下，国家税款最终不会有任何损失。那么，何时会造成国家税款损失呢？通常存在以下两种情形：
第一，当甲开票后，不正常的申报纳税，以致于16万元税款实际上不能追回的。这也是虚开发票类犯罪的常态，犯罪嫌疑人多呈现流窜作案、假冒他人注册公司作案。
第二，开票方利用相关免税、减税等优惠措施逃避纳税。在增值税中，对农林牧渔、高科技、水电气等诸多涉及国民生计的产业，给予了较多优惠政策，若开票方的经营范围为该类产业，因为税收优惠措施的存在可以免交、少交税款，从而最终导致国家税款的损失。
（二）虚开除上述类型以外的发票的税款损失的计算
根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一的规定，虚开不可以抵扣增值税税款的发票，构成虚开发票罪，包括虚开增值税普通发票、商业零售统一发票、广告费结算统一发票等。
对于不能凭票直接抵扣增值税的普通发票，税法规定可以在计算所得税应纳税款时扣减不能抵扣的增值税税额。举例来说，甲向乙开具增值税普通发票一张，价款100万，税款10万。当乙收到发票后，若乙当期销项税额为10万，乙不能用上述增值税普通发票的进项税额10万抵扣当期的销项税额10万，仍需正常缴纳10万元的增值税。那么该不能抵扣的10万税款如何处理。若乙当年应税净利润为100万，此时可将该不能抵扣的10万增值税，抵减应纳所得额，即乙只需按照90万计算所得税。如果该普通发票为虚开，国家税款损失即为2.5万元。
三、虚开发票类案件相关热点、难点问题的浅析
（一）骗取税款的目的对定罪的影响
根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，以及司法实务中人民法院作出的大量判决，可以看出主流的观点是认为虚开发票类犯罪是行为犯。
在刑法理论上,行为犯是相对于结果犯而言的,结果犯是指以一定的法定结果作为犯罪构成要件的犯罪,而行为犯是指以刑法规定的一定行为作为犯罪构成要件的犯罪，只要实施了一定的构成要件的行为,不论结果是否发生,都构成犯罪。
行为犯又可以分为两种情形:一是单纯的行为犯,二是缩短的二行为犯。这里涉及两个行为:第一个行为是法定的行为,即刑法所规定的构成要件行为,无此行为即无该犯罪；第二个行为是附带的行为,构成该罪并非一定要有该行为,但实施了该行为也仍属于该罪。这种情形之所以称为短缩的二行为犯,是该罪有两个行为,而刑法规定并不以两个行为都实施为必要,只要实施第一个行为即可构成犯罪，但是主观上需要具有实施第二个行为的目的。由此可见，缩短的二行为犯其实是目的犯的一种类型。
虚开发票类犯罪，正是刑法理论上缩短的二行为犯的一种犯罪类型。依此理论，构成虚开发票类犯罪的前提是行为人主观上具有骗取税款的目的。该观点在最高人民法院发布的司法观点、复函中得到了认可和确认——若行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。
（二）虚开普通发票的定罪
虚开发票类犯罪中，行为人虚开不同类型的发票，将触犯不同类型的罪名。其中，较为特殊的情形是，行为人虚开增值税普通发票的，将触犯何种罪名？
在《刑法修正案（八）》颁布前，行为人虚开增值税普通发票的构成偷税罪或逃税罪。如上所述，增值税普通发票不具备直接抵扣增值税的作用，而是在计算所得税时抵减应税所得进而减少所得税的缴纳。纵观《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”的规定，虚开发票类犯罪对于国家税款损失是特指虚开发票造成国家增值税款损失；如果虚开发票造成国家其他类型税款（如企业所得税）损失，应当以逃税罪定罪处罚。该观点在最高人民法院发布的指导案例“卢才兴偷税罪”得以确认。但是，2011年《刑法修正案（八）》颁布后，新增“虚开发票罪”，相当于单独规定了虚开增值税普通发票应以虚开发票罪论处。
综上所述，发票作为税收征管的重要手段，对国家有效征收税款起到了重要作用。行为人虚开发票，破坏的不仅是国家的发票管理制度，更重要的是破坏了国家的税收征管制度。因此，当认定行为人是否构成相应虚开发票的罪名时，不应当看虚开的行为，还要看骗取税款的目的和国家税款是否实际损失等情形。辩护人在代理虚开发票类案件时，也应该从骗取税款的目的和国家税款损失等方面，为嫌疑人、被告人寻求有利的辩点。
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