一、问题的引入
由中国法学会财税法学研究会、首都经济贸易大学法学院等机构牵头评选的中国“2022年度影响力税务司法审判案例”中，有一则案例涉及虚开增值税专用发票案件中的犯罪数额认定问题，颇具有典型意义： 【案件】 楚某、申某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案 （(2021)辽14刑终168号） 【案情简介】 被告人申长青、楚宝林预谋到葫芦岛市开公司通过虚开增值税发票挣钱，之后二被告人于2015年5月19日在葫芦岛市连山区注册成立了以林伟为法定代表人的葫芦岛市林佳盛景物资销售有限公司(税务登记号：2114022318875042)。该公司成立后，没有进行实际经营活动。被告人申长青、楚宝林作为葫芦岛市林嘉盛景物资销售有限公司的控制人，在没有真实货物交易的情况下，利用该公司虚开增值税专用发票。经统计，二被告人让他人为自己虚开增值税专用发票税款数额合计652713.65元，为他人虚开增值税专用发票税款合计654718.03元。 【各方观点】 一审法院认为，被告人申长青、楚宝林以虚开增值税专用发票为目的建立葫芦岛林佳盛景物资销售有限公司后，在没有真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票，数额较大，其行为均构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控二被告人犯罪事实和罪名成立，予以采纳。 对被告人楚宝林辩护人认为本案被告人让其他单位开具的55万元进项发票不应计算在犯罪数额中的辩护意见，因无法律依据，辩护意见不予采纳。 葫芦岛市人民检察院认为，原判决结合证人刘某1、刘某2的证言及楚宝林的供述，可以认定其构成虚开增值税专用发票。但是原判决在计算数额时，采取了进销项相加的计算方式，实践中一般以进销项中最大数额作为认定标准，建议二审法院酌情采纳。 【法院判决】 关于原判决认定的犯罪数额，因葫芦岛林佳盛景物资销售有限公司在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为，此时其不存在向国家交税的义务，因此，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项累计计算。故本案犯罪数额应认定为为他人虚开的数额，即654718.03元。对检察机关的出庭意见予以采纳。原判决认定数额不当，予以纠正，对二被告人量刑依法予以调整。 本案所探讨的问题：无真实交易的虚开增值税专用发票犯罪，犯罪主体存在既接受虚开又对外虚开的情形下，“虚开数额”该如何认定？二审法院认为应以销项或进项数额就高计算而不是将二者累计相加。限于裁判文书的体裁与篇幅，二审法院未就这一结论进行充分说理。本文拟从增值税基本原理出发，结合类似判例，就虚开增值税专用发票案件中的犯罪数额认定问题做更进一步的探讨。 二、解析 结合现行法律规定及司法解释（《刑法》第205条、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)、最高人民检察院、公安部关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》的通知(2022修订)第56条），在对虚开增值税专用发票犯罪进行定罪量刑时，会涉及到两项数据：虚开数额与国家税款损失金额。 （一）单向虚开 对外虚开与接受虚开作为基础对合关系，构成虚开专票链条中的最小单元：
单就这一基础对合关系而言，两项金额的认定较为明确：
1.虚开数额，即开具/接受的虚开增值税专用发票所载明的税额。
2.国家税款损失金额，即因虚开专用发票而导致国家税款被侵蚀的金额。由于虚开专票罪所保护的法益是国家整体税款而非某一主体的应纳税款，故国家税款被侵蚀金额需要同时考虑受票方的抵扣税额和开票方的已缴税额，即国家税款损失金额的基础计算公式为：
国家税款损失=受票方接受并用以抵扣进项的税额-开票方已经缴纳的税额（包括缴纳和退赔）
因此，即便存在虚开专票行为，只要开票方已交税额与受票方抵扣税额相等，即未造成国家税款流失。
印证上述观点的司法判例，典型可参见：
1.（2012）浙衢刑初字第18号判决
经查，被告人徐某某无真实交易，以支付开票费的方式，让其他企业为其控制的兴宇公司、自强公司、三都公司虚开增值税专用发票，用于抵扣销项税额，致使其应纳税款未予缴纳，造成了国家税款的损失。...2009年国家对废品回收企业实行退回70%税款的政策，相关企业在向兴宇、自强、三都公司虚开增值税专用发票的过程中，确已缴纳了30%的税款，在计算国家税款损失时可予扣除。
按：由此带来的问题是，开票方收到的地方政府的税收财政返（基于地方政策协议享受，非法定税收优惠）是否应当从其已缴纳税额中扣除。本文认为这部分返还不应扣减开票方的已缴纳税款金额。
2.（2014）泰刑三终字第38号判决
本院认为，虚开的税款数额系指所虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票上所载明的税额；骗取税款数额系指以受票人已抵扣的税款减去虚开行为人已向国家缴纳的税款，差额即是骗取国家税款的数额。故虚开的税款和骗取的税款数额并非同一概念。
（二）双向虚开 实务中，虚开专票的链条往往会进一步往上下游延伸： 双向虚开可分为以下两种情形： 1.企业（乙方）对外虚开专票后，为了解决因虚开带来的进销项不平衡问题从而掩盖虚开事实，又让他人（甲方）为自己虚开专用发票用以抵扣进项。 2.企业（乙方）基于不同的业务而同时存在对外虚开（丙方）和接受虚开（甲方）。 情形1中，虚开增值税专用发票所产生的危害，在于受票人（丙方）可以利用专用发票抵扣其正常经营中产生的销项税额，从而实现少缴增值税款。而开票方（乙方）为了掩盖虚开事实，让上游（甲方）为其虚开进项专票，因开票方（乙方）并未实际从事对外虚开发票所反映的经营活动，实质上并不负有向国家缴纳增值税款的义务，故相应地不会因取得虚开的进项而造成国家税款损失（取得留抵退税则另当别论）。虽然行为人同时具备对外虚开及接受虚开的情形，但取得进项是为了对外虚开销项所做之准备，不构成单独的犯罪构成要件。故，在计算虚开数额时，应当比较对外虚开税额和取得虚开税额就高计算，而不应累计相加。此即本文开端所引案例中法院判决背后的基本原理。而在计算国家税款损失时，也只需考虑企业对外虚开环节，计算公式如前列单向虚开。 情形2中，企业接受虚开与对外虚开之间并无必然联系，则企业无论是虚开数额还是国家税款损失金额，均应当拆分为两组单向虚开，计算后累计相加。 持相同观点的典型判例，可参见： 1.（2001）沪高刑终字第173号判决 上海市高级人民法院认为：上诉人刘某良在无实际货物购销的情况下，为非法牟利，虚开增值税专用发票税款数额计人民币200余万元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且虚开数额巨大，致使国家税款被骗人民币14．3万余元，扣除刘某良已缴纳的2．5万余元增值税及案发后刘家属退赔的2万元税款，实际造成国家税款损失人民币9．7万余元。刘某良让他人为自己虚开税款数额人民币211．7万余元并向税务机关抵扣，因刘某良没有实际从事购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，国家在此环节上没有实际损失，刘某良让他人为自己虚开税款数额人民币211．7万余元并向税务机关抵扣，不应计算为国家税款被骗的数额。 2.（2020）晋08刑初64号判决 本案争议的焦点问题：无实际生产经营人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，虚开数额如何认定？ 增值税是流转税的一种，在正常的生产经营活动中，商家销售货物，并向他人开具增值税专用发票（“销项发票”），并需要按照一定税率向国家缴纳货物价款相对应的税款。同时，商家可以凭借在购买原材料等过程中上游单位为自己开具的增值税专用发票（“进项发票”）所缴纳的税款，向税务机关申报抵扣。商家只需要缴纳货物增值部分的相应税款。无论经过多少环节，国家对货物征收增值税的数额，只是货物最终价款的17%。 在无货交易情形之下，行为人让他人为自己虚开增值税进项发票后，向税务机关进行申报要求抵扣，并不会造成国家税款的流失，因为本来国家就不应该从行为人的无货交易中取得增值税款。因此，在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为，虚开数额只以销项或进项中较大的数额计算，不应将虚开的销项和进项累计计算。否则。可能使认定虚开税款的数额超过货物价款的17%。 本案中，被告人董某某让他人为自己虚开进项税额合计17719747.79元，并已向税务机关抵扣，因董某某没有实际从事购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，国家在此环节没有实际损失，故该虚开的进项数额不应计算为国家税款被骗数额，认定董某某虚开税款的数额只以销项或进项中较大的数额计算，即为34949501.8元，故辩护人的辩护意见，本院予以采信。 2、给国家税款造成损失数额的认定？ 对于无生产、销售经营活动的行为人在为他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的情形，这种虚开增值税专用发票行为真正的危害，是虚开的增值税专用发票被受票单位或个人用做在正常经营时向税务机关抵扣税款而自己可以不缴税，行为人为他人虚开销项增值税专用发票后，受票单位用这些虚开的增值税专用发票去抵扣应缴的税款，这才是给国家造成的真正损失，因此，无论进项是否申报抵扣，都没有给国家造成实际经济损失，应以查实的销项增值税中被实际抵扣部分作为给国家税款造成的损失。对于行为人已向国家缴纳的税款和退赔的税款，应从实际被非法抵扣的税款中予以扣除。 声 明 本文仅代表作者观点，不得视为发现律师事务所或其律师出具的正式法律意见或建议。如需转载或引用，请注明出处。
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