浅析以股权转让方式转让土地使用权涉及的刑事及税收法律风险 || 发现原创
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近年来，我国的土地市场火热，土地增值效应明显，而我国对房地增值额采用超率累进的高税率征收土地增值税，同时存在着增值税、契税、印花税等交易税费；并且土地过户也面临着严格规划和行政审查，交易的金钱成本和时间成本巨大。实务中，通常采取以股权转让方式完成对土地使用权和房屋建筑物所有权的交割，既名为股权交易，实为土地使用权买卖。
以股权交易方式完成房地交割，是否涉嫌规避国家相关法律法规、损害国家的法定税收权益，在个别情况下是否会给当事人带来刑事责任值得我们进行深入探讨。
一、以股权转让方式买卖土地使用权是否涉嫌“非法转让、倒卖土地使用权罪”
“非法转让、倒卖土地使用权罪”要求当事人主观以牟利为目的，客观上实施了转让土地使用权的行为，且该行为违反了我国的土地管理法规。大多数股权转让形式包装的土地使用权转让行为是为了获得土地增值收益，因此应当重点考察此类股权转让行为是否实质性违反了我国的土地管理法规。笔者经过检索因股权转让方式买卖土地使用权而启动刑事程序的案例发现，被提起公诉的当事人基本都符合土地“倒爷”的特征——既当事人在不具备开放能力及开发意愿的情况下，利用自身关系和影响力，通过正式或者非正式的方式获取土地开发权益并进而转让，迅速获得土地增值收益。
例：当事人A通过与政府签订土地整理合同并获得1号地块土地使用权的优先购买权；A在并没有土地整理意愿的情况下，与由B公司垫资合资成立公司C，最终由C公司进行土地整理并获得1号地块土地使用权，而A则通过转让合资公司C的股权给B而获得了土地相关收益。
检察机关认为，A转让股权的行为，系以合法形式掩盖非法目的，违反了国家土地管理相关法规（大多数涉及《中华人民共和国城市房地产管理法》第39条），通过倒卖土地使用权牟取巨大经济利益，损害了国家的利益。周光权(2014)认为，股东转让股权并不影响土地使用权的所属主体的变更，不产生物权流转；转让股权符合公司法相关规定，而土地使用权与知识产权类似，是企业拥有的“非货币资产”，因此以转让股权方式转让土地使用权并不会违反国家相关法律法规。在民事审判已经认可“股权转让的目的是转让土地使用权”的转让合同合法有效，内容和形式都不违反法律法规强制性规定的前提下，将民事上合法的行为在刑法上按照犯罪处理，将违反法秩序的统一性。夏克勤进一步认为，为了保护市场交易主体和国家相关产业，根据刑法谦抑性的原则，应当缩小解释“土地使用权转让”为土地权属的变更，而不应当扩大解释为获取一切土地相关利益。
一方面，通过刑法的威慑力处罚倒卖土地行为，有助于打击政府官员与“倒爷”的利益输送链条，打击炒买土地行为，维护土地市场交易秩序。在我国地少人多，特别是城市土地资源稀缺的现状下，有着积极的现实意义。另一方面，如果刑法轻易“透过形式看实质”，“刑事实质刺破民商事外观”，则不利于市场经济法治化建设水平的提高，更不利于维护市场经济主体的信心，促进经济繁荣发展。市场主体在经济行为过程中依照法律规定进行的经济活动，应当受到法律保护，对于“钻法律漏洞”、法律规定尚不具体明确的情况下应当更多通过行政、经济手段去约束，而慎用“刑法”。
二、以股权转让方式买卖土地使用权适用的税收法规
以股权方式转让土地使用权，仅有股权出售方主要需要按照差额计税方法承担企业所得税或个人所得税，企业所得税税率25%且税收优惠较多，筹划空间大；个人所得税按照“财产转让所得”20%的税率计税。相比而言，直接转让土地使用权则可能涉及以下税费：1.可选择9%税率全额征收（可抵进项税），或5%的税率差额征收，或按3%征收率全额征收增值税；2.按照3—5%的税率，全额征收契税（买方承担）；3.按照30—60%的税率，差额超率累进征收土地增值额；4.按照25%的税率，按税法计征出售方企业所得税。
例：A企业以1亿元购买土地使用权A，一年后以2亿元的价格出售给C。通过股权交易的方式，A企业的全资股东B承担的企业所得税（B为法人且不考虑可抵扣费用或亏损）2500万元，或个人所得税2000万元（B为个人）。若通过土地使用权过户方式，A企业需要承担近500万的增值税、城建税及附加，3275万的土地增值税，1430万的企业所得税；C需要承担600万的契税，交易的合计税负为5700万。可以看出，通过土地使用权的直接过户要承担的税负远高于股权过户。
据笔者了解，现在市场上房地产开发企业转让项目都通过股权转让的方式，除了巨大的避税功能外，股权转让方式也可以规避政府对相关项目用地主体的要求和限制，避开了繁重的政府审批流程。
我国土地增税暂行条例规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。此处的“转让”是否应当参照上述论述按照缩小解释的方式，还是应当扩大解释为因土地的实质转让获得的一切利益。
2000年国家税务总局在深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权一案的批复中明确了“以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，对此应按土地增值税的规定征税”。笔者认为此规定符合交易的实质，突破形式外观，深入交易实质进行税务核查。在财务会计上，一个重要的基础理念是“实质重于形式”，即所有涉及财务处理的交易应该按照交易发生的实质进行会计处理，此规定类似于公司法上的“刺破公司面纱”或“公司法人人格否认”制度。例如公司发行永续债或优先股，需要考虑具体的法律条款，按照该权益或债务工具的实质进行会计分类，即优先股虽然名义上是股权，但是如果公司无法决定是否派息等，则可能被划归为公司债务；而如果公司有能力决定永续债的派息和偿还，却可能被划分为公司的权益。又如一项买卖合同，如果是融资性售后回购，则在会计上应当确认为合同负债。与之对应，法律上对于签订借款合同的同时签订买卖合同的，通常按照双方的真实意思表示，即借款合同来认定。
因此，对于以股权交易方式买卖土地使用权的情形，除了税法明确规定不征税的情形外，笔者认为应当穿透交易的实质，按照土地使用权交易来征收各类税费。这样处理的好处在于1.维护和保障了国家税收；2.抑制土地市场投机交易，打击炒地行为，用税收手段调节经济行为；3.对以土地使用权过户的纳税人更加公平（目前个人转让房地产需要负担契税、增值税、个税、土地增值税等）。具体到破产实务中，如果不进行穿透税务审查，同样存在着资产单独拍卖和以股权方式拍卖所承担的税负差异。特别地，在母公司破产，拍卖其所有的子公司股权中如果没有做到税收征收的穿透审查，可能会造成国家税收债权的减损。
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