根据媒体报道，当前涉税犯罪中虚开增值税专用发票占涉税犯罪总量的90%，按照国家税务总局、公安部等部委2018年8月颁布的《打击虚开骗税违法犯罪两年专项行动方案》的要求，未来两年对虚开行为的重点打击必然伴随大量的虚开刑事诉讼。

一直以来，对于虚开增值税专用发票罪是否应当要求具备骗取国家税款的主观目的，虽在司法文件中表述较为明确，但在司法实践中，却仍然比较混乱。因此，在当前司法政策背景下，基于现实案例厘清对虚开目的认识的理论实践困境，从而在指控和辩护中作出相应的调整就显得十分必要。

一、新形势下对虚开目的认识的实践差异

1997年《最高人民法院研究室<关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复>》明确了“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205条的规定定罪处罚”，但在实际判罚中仍然存在一些如（2001）闽刑终字第391号的判决认为开具的专用发票不能抵扣税款且没有抵扣联，行为不具有社会危害性不构成犯罪的实践反差。

2001年《最高人民法院<“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复>》转变之前的认识为“主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”，实践中仍然有大量的案件在判罚中并不判断偷税的主观目的和客观行为。

如果说，虚开增值税发票主观目的认定之所以不能在司法实践中得以全面统一的原因是长期的“行为犯”认知惯性不易扭转的话，那么2018年12月4日《最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》“张某强虚开增值税专用发票案”所重声的“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”这一被舆论认为从政治高度，为虚开案件审理彻底指明方向的案件，应该能有效的统一司法实践中的认识差异，平息学术界对虚开主观目的讨论的纷争。但事实并非如此，该案发布后2019年宣判的案件中大多也并不考虑虚开发票的主观情况和客观损害，例如（2018）冀02刑终845号、（2019）皖02刑终41号等等。

二、两个真实案件截然不同的裁判观点

（一）案例一：（2013）成刑初字第368号

2011年9月至2012年11月，被告单位航利分公司在无真实货物交易的情况下，通过签订虚假购货合同、虚假支付货款等方式虚构购货事实，先后让大庆市永晟公司、超越公司、金百顺峰公司、富瑞昌公司4家公司为自己虚开增值税专用共计336份，价税总金额人民币36011408.6元，税款总金额人民币5232426.94元。获得上述发票后，向彭州市国税局抵扣了有关税款，并在无真实货物交易的情况下，先后向宏澳奇公司、思利公司虚开、恒昌华盛公司等7家公司虚开共计323份，其中价税金额总计人民币35748761.50元，税款人民币5194264.49元，受票公司已将涉及税款人民币4084628.94元向税务机关认证抵扣。

辩护人分别提出：虚开增值税发票是为了完成上级下达的工作任务和提升经营规模，航利分公司接受虚开发票的货款金额减去其真实购买货物的金额82万余元，被告单位对下游公司虚开发票金额而缴纳的税款多于其事先抵扣的税款，其既未获利，也未造成国家的税款损失，也未侵害国家的税收征收管理制度。

法院认为：第一，我国刑法打击的虚开增值税专用发票的犯罪行为既包括虚开税款数额达到一定金额的行为，也包括因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取一定金额的行为。航利分公司在没有真实货物购销活动的情况下，接受虚开并向他人虚开增值税发票的行为，符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件，故航利分公司的行为虽然未直接骗取国家税款，但其上述行为仍然构成虚开增值税专用发票罪。第二，航利分公司接受其他单位虚开的增值税发票后，又向第三方虚开并提供发票的抵扣联，对他人利用抵扣联骗取国家税款持放任态度，而且最终也造成其他单位抵扣税款的事实，故该行为不同于为虚假提高经营业绩，虽虚假接受和开出增值税专用发票，但未造成或者不可能造成国家税款损失的虚开增值税发票行为。

（二）案例二：（2016）川15刑终113号

李某甲为正兴公司板厂沟煤矿的负责人，李某乙为会计。二人被指控于2012年5月至9月期间，以板厂沟煤矿名义先后向丰源集团开具增值税专用发票38份，开票金额共计4,148,258.40元，其中，增值税额共计602,738.40元，涉及煤炭14,773吨。丰源集团将板厂沟煤矿向其开具的38份增值税专用发票全部申报认证抵扣，涉及增值税额共计602,738.40元。

一审法院认为丰源集团将该增值税专用发票进行了申报抵扣，但板厂沟煤矿在开具增值税专用发票后，如数缴纳了相关增值税款。被告人李某甲、李某乙主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

判决后，检察院提起抗诉，理由为：被告人实施了虚开增值税专用发票的行为，其主观上是否具有偷、骗税的目的，以及客观上是否会造成国家税收的流失，并非本罪的构成要件。

二审法院维持一审判决，认为：如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。如果简单地按照抗诉意见认定二原审被告人构成虚开增值税专用发票罪，则势必对其施以严重的刑罚，这也与情理不合，因为本案并未造成国家税款损失的严重危害后果。

三、虚开是否须区分主观目的理论纠葛

（一） 肯定对虚开目的进行评价的现实需求

受限于经济环发展水平的影响，早期的增值税抵扣主要是以手工抵扣的方式开展的，监管漏洞难以被发现和围堵，因此出现了大量以虚开发票的方式骗取国家税款的犯罪，因此，1995年10月，全国人大常委会出台《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的单行刑法后，紧接在在1997年的《刑法》中增设了对虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票进行处罚的条款，将为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开统一界定为虚开行为。对于这一背景，最高人民法院姚龙兵法官的解读为“增值税专用发票制度刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的”。

但随着社会经济活动发展，在现实中出现了许多为提高公司经营业绩、为彰显公司实力、为平衡账目开支、有真实交易的代开、对开环开等行为，虽然这此行为符合《刑法》关于虚开的外观形态，但在司法实践和刑法理论中均出现了，认为不宜将这类行为进行打击的认识。最具有典型性的是张明楷教授的观点“本罪属于抽象的危险犯,司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性,则不宜认定为本罪。例如,甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票,并且已按规定缴纳税款,不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的,不宜认定为本罪。再如,代开的发票有实际经营活动相对应,没有而且不可能骗取国家税款的,也不宜认定为本罪。在此观点之上陈兴良教授将该罪总结为“非法定的目的犯”。

肯定在虚开增值税发票犯罪中审查判断主观目的，能够将单纯为了夸大经营业绩、夸大公司实力、有真实交易代开等行为排除在外，客观上使得刑罚的谦抑性和罪刑相适应的精神得以彰显。

（二） 肯定对虚开目的进行评价的实践困境

当然，肯定说观点在很长时间内并不占主流，主要原因是：一方面，在理论上该犯罪一直以来均被当作行为犯对待，有代表性的是“法律上并未规定‘以营利为目的’是构成本罪主观方面的必备要件。因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的也构成本罪”；另一方面，司法实践中把这类犯罪当作“行为犯”对待本身具有一定的合理性需求，即若不加区分的以“目的犯”评价虚开行为将会出现许多在适用法律方面法律解释难以自洽的困境和刑法价值方面不能平衡的矛盾：

比如，“目的犯”按照我国传统刑法理论只存在于直接故意犯罪之中，是直接故意的意志内容，“为他人虚开”和“介绍他人虚开”的行为人本身并无直接骗取或抵扣国家税款的故意，而是对他人可能实施和产生的抵扣持有放任态度，而这种显然属于间接故意的范畴，例如本文案例一中认为被告公司放任了将抵扣联给予其他公司导致税款被抵扣的行为便是这种间接故意，若将其放在“目的犯”的认识下来评价的话，那么，该判决的基本解释依据就将崩溃，即放任他人抵扣的行为本身并不具有行为人利用虚开发票骗取国家税款的目的，客观上以获得“开票费”为目的“为他人虚开”、“介绍他人虚开”的行为也面临不能被纳入刑法评价的困境，从而造成刑法规定处罚该两种行为失去现实意义。

再如，基于主观目的的评价难度，对该罪的评价将可能陷入单纯追求是否“造成国家税款损失”的结果犯评价中。我国对于犯罪主观目的评价本来就缺少相应的规范体系和实践标准，所以一般而言对主观目的的评价都是外化在客观行为之上，故，在2001年最高院的答复和去年底“张某强虚开增值税专用发票案”指导案例中，均同时强调了“不具有偷骗税款的目的”以及“未造成国家税款损失”，这就有可能将已经虚开但因发票异常等客观原因，导致抵扣无法实现但破坏税收管理秩序的行为被排除在刑法规制之外等等。

四、诉讼中控辩双方的立场和应对策略

正是基于对肯定评价虚开主观目的可能存在缺陷的考虑，目前已出现一些对虚开增值税专用发票应以骗取国家税款为主观目的这一观点批判的学术主张，比如有观点认为该罪的目的犯说无法妥善解释全部虚开情形、传递了主观判断优先的错误信号、导致该罪构成要件混淆，所以应当在张明楷教授虚开行为必须对法益造成抽象危险的理论之上加入实质性断和规范判断因素，认为该罪属于将预备行为实行化的实质预备犯，同时将“让他人为自己虚开”的教唆行为、“介绍他人虚开”的帮助行为正犯化，所以，该罪认定除了要求行为人要具备实施相关虚开行为外，还应当审查是行为人对危险因果的支配是否创设了国家税款流失的抽象危险，认为：“暴力虚开”、“利用税收政策虚开”、“利于多余进项虚开”、“低于真实交易虚开”属于应被刑法归责任的行为，而“无抵扣可能的虚开”、“高于真实交易金额的虚开”、“相互对开或环开”、“如实代开”属于不应当被刑法归责的虚开。

笔者认为，“行为说”的观点是单纯基于实体法的规范解释去讨论虚开行为的可责性，而“目的说”、“危险说”实际上均从实体法价值讨论层面具体到司法适用中去评价某一虚开行为的刑法危害性，然而，现实中虚开行为总是千差万异的，这也就是张明楷教授所说的“司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的可能性”的原因，像前述观点力图从规范的层面总结出面面俱到的判断标准，是不切实际的。因此，在短期内除非《刑法》本身对该罪虚开的定义进行调整，否则，无论如何强调虚开行为要以偷骗税款为目的，要以造成国家税款损失为前提，仍无法化解基于规范表达、刑法理论、治理需求三者间矛盾所造成的差异性问题，也就是说是《刑法》对为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四个行为的处罚不作调整的话，各级法院基于服务经济健康运营的基本价值立场，仍然会像（2018）冀02刑终845号一样并不会实质性的评价和考虑虚开的主观目的和客观损害，径直将以平账为目的的虚开行为“以没有商品交易的情况下，虚开增值税进项专用发票，该行为违反了国家税收征管和发票管理规定，属于‘让他人为自己虚开’的情形”处以刑罚。

因此，立足于最高院的政策强调，在未来的虚开增值税发票罪案中，控辩之间的对立性虽然会加大，对辩方而言是否存在骗取税款的目的、是否造成国家税款损失的抗辩合理性将一定程度得以强化，对于控方证明虚开造成损失的要求也将一定程度会加强，但这在具体审判实践的层面，是否会更为精细地要求控方在证明发生了抵扣之事实外提供更为具体、精细的造成国家税款损失证据？可能在为他人虚开、让他人为自己虚开方面不见得会有实质性的变化。所以，为取得有效辩护，辩方必然会将本应由控方承担的证明国家税款损失的责任承担起来，例如在存在真实交易的情况下，小规模纳税人为获得交易机会找人向一般纳税人代开发票的行为，单纯的抵扣行为并不足以判断是否给国家造成损失，辩方就需要结合当事人买方、卖方、代开方的地位情况，结合进、销项抵扣过程是否存在虚假抵扣，各环节是否存在应缴税额减少等情况，提出适宜的辩护策略。

综上，表面上看“主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”的司法政策表达，虽然在一定程度上为虚开增值税发票辩护提供了空间，但不能认为目前在立法和审判价值层面对于虚开增值税发票作为行为犯予以对待的现实情况发生了根本变化。辩方不应停留在对该司法政策文义理解表达的辩护策略上，更应当通过精细化工作在虚开危害性分析方面谋取有效辩护的机会。

立所之道，当以专业为本。深耕厚植、不忘初心，刑事业务自立所之初，即为发现所的重点业务，发现书院四周年庆典将结合当前日益增多的“虚开发票类犯罪”案件，举办“发现刑事论坛之虚开发票类犯罪预防、辩护与反思”。诚邀对此方面感兴趣的律师、公检法和企业界朋友莅临参会！

为提升本次论坛交流质量，主办方特设书面交流环节，可撰写论文，也可撰写案例解读。

论坛主题：虚开发票类犯罪预防、辩护与反思

论坛时间：2019年8月11日14:00-17:30

论坛地点：新华宾馆雪域厅

征文提示：

   1.论文类。本次论坛主题为“虚开发票类犯罪”，论文可围绕该话题，从刑事、民事、行政多维度撰写。论文字数控制在5000字以内，形式不限于标准学术论文，作者可就某一话题进行综述，也可就具体话题撰写学习、办案心得，作者可以提交本人已公开发表的署名文章。

   2.案例类。作者可就亲办案件撰写案例解析，包括案件争点、辩护要点、裁判观点，并就各点进行评析。

  3.请将书面材料于2019年8月5日前发送至本所指定邮箱（付书漫：18683238077@163.com）,以便整理集结成册用于论坛交流。本所承诺保护作者知识产权，论文或案例解读材料仅用于本次论坛交流，不作他用。因本次论坛为公开论坛，若文章未公开发表，作者介意文章被用于论坛内部交流，请慎投。

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